Файл: Введение 2 Глава Доходы, расходы организации по бухгалтерскому и налоговому учету 4.doc

Под стоимостью реализации понимается сумма, которую покупатель оплачивает за актив или стоимость его обмена между готовыми к сделке независимыми сторонами.

Доход от реализации товаров признается при соблюдении следующих условий: сумма дохода оценивается с большей степенью достоверности, то есть обе стороны, участвующие в сделке, знают о том, какую сумму запрашивает продавец и какую сумму должен заплатить покупатель; существует вероятность того, что экономическая выгода, связанная со сделкой, будет получена субъектом. То есть продавец уверен в том, что покупатель выплатит оговоренную в договоре сумму за реализованные товары. Доход признается только тогда, когда право собственности переходит от продавца к покупателю, то есть если продавец сохраняет права и обязанности собственника, то сделка не является реализацией и доход не признается.

Данные налогового учета используются для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. При этом информация для определения налоговой базы по налогу на прибыль содержится в налоговых регистрах, форму и содержание которых определяет сам налогоплательщик. Регистры налогового учета ведутся в электронной форме либо на бумажных носителях.

Организация самостоятельно определяет порядок ведения налогового учета доходов и расходов основываясь на положениях Налогового кодекса РФ. Постановка налогового учета закрепляется учетной политикой организации для целей налогообложения. Любые изменения в налоговом учете также должны быть закреплены учетной политикой для целей налогообложения.

Налоговый учет доходов и расходов отличается от ведения бухгалтерского учета. Многие организации стремятся максимально приблизить друг к другу бухгалтерский и налоговый учет с целью упрощения ведения учета на предприятии. Однако при этом теряются многие преимущества налогового учета расходов и доходов. Например, порядок ускоренной амортизации отличаются в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этим многие организации предпочитают использовать линейный метод начисления амортизации для упрощения расчетов, в то время как при использовании ускоренного метода амортизации можно увеличить расходы в налоговом учете и таким образом легально уменьшить прибыль, особенно если оборудование является дорогостоящим.

Создание резервов в налоговом учете также позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль путем уменьшения авансовых платежей и получения отсрочки по уплате налога, однако предприятия также не спешат создавать резервы для целей налогового учета расходов.

Списание для целей налогового учета расходов, а следовательно и для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, должно обязательно быть подкреплено сопутствующими первичными документами. Чем больше документов, тем лучше для признания расходов.

Действующий порядок налогообложения прибыли предполагает, помимо регистрации и систематизации хозяйственных операций по методологии бухгалтерского учета, выполнение бухгалтером целого комплекса учетно-расчетных действий для правильного исчисления налоговых обязательств организации, прежде всего по налогу на прибыль.

Однако, правильное отражение в бухучете операций, связанных с формированием финансовых результатов, не означает достоверность этих финансовых результатов для налоговых целей, поэтому возникает необходимость организовать дополнительные учетные процедуры, обеспечивавшие правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. вести «учет для целей налогообложения». По мере того как порядок исчисления налогооблагаемой прибыли предприятий все больше отличался от требований бухгалтерского учета в части определения финансового результата от финансово – хозяйственной деятельности организации, остро встал вопрос о необходимости разделения бухгалтерского и налогового учета.

При этом в основном предлагались 2 модели:

Параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных, независимых учетных процессов.
Единая система бухгалтерского учета, в рамках которой собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины обязательств, в том числе по налогу на прибыль.

Порядок налогообложения прибыли с 01.01.02 г. устанавливает необходимость создания системы налогового учета, фактически параллельно существующей наряду с системой бухгалтерского учета.

Дадим характеристику основных принципов организации такой системы.

1. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данных налогового учета, если гл. 25 предусмотрен иной порядок группировки и учета объектов хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от установленного правилами бухгалтерского учета. Поскольку налоговая база формируется на основе данных именно налогового учета, недостаточно вести учет в налоговых целях только в случаях возникновения отклонений показателей, исчисленных по данным бухучета и налогообложения. Каждый факт хозяйственной деятельности, связанный с формированием доходов, должен быть оценен и зарегистрирован дважды: по методологии бухгалтерского учета и налогообложения.

2. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, регистры аналитического учета и расчет налоговой базы. Таким образом, информационной базой как бухгалтерского, так и налогового учета являются первичные документы. Так, согласно п. 1 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Определение налогового учета, приведенное в ст. 313 НК РФ также указывает на то, что налоговый учет ведется на основе первичных документов, сгруппированных в установленном Кодексом порядке. Таким образом, информационная база бухгалтерского и налогового учета едина. Отличие состоит в способах и приемах группировки, систематизации, обработки этой информации в соответствии с конкретными целями: достоверным отражением фактов финансово – хозяйственной деятельности организации или корректного исчисления ее налоговых обязательств согласно установленному порядку.

3. Аналитические регистры бухгалтерского учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за налоговый период, сгруппированных в соответствии с настоящей главой, без отражения на счетах бухгалтерского учета. Предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Заметим, что в отличие от аналитических регистров бухгалтерского учета, которые только группируют детальную информацию об объектах учета, регистры налогового учета, по Кодексу, являются сводными формами, т.е. в них предполагается не только детализировать, но и обобщать данные учета, на основании которых уже составляется расчет налоговой базы.

4. Регистры и порядок отражения в них данных разрабатываются плательщиками самостоятельно и устанавливаются учетной политикой. Данное положение вызывает целый ряд вопросов

5. Нормы и правила налогового учета применяются последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Изменения учетной политики применяются с начала нового налогового периода.

6. Налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы при составлении расчета налоговой базы было возможно выделить из общей суммы доходы от следующих операций:

от реализации товаров собственного производства, имущества, имущественных прав;
от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
от реализации покупных товаров;
от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
от реализации основных средств;
от реализации товаров обслуживающих производств и хозяйств.

Согласно ст. 313 НК РФ целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение налогового периода, и обеспечение пользователей информацией для контроля за правильностью исчисления, полнотой исчисления и уплаты в бюджет налога.

Анализ положений, регламентирующих порядок ведения налогового учета, показывает, что при исчислении налоговой базы на основании данных налогового учета недостаточно учитывать только отклонения от методологии бухгалтерского учета, поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется на основе данных налогового учета. Большинство фактов хозяйственной деятельности так или иначе связаны с формированием доходов и расходов организации, следовательно, для правильного исчисления налоговой базы возникает необходимость дублирования регистрации этих фактов в учете, даже если их оценка и момент признания в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Для построения системы налогового учета доходов организации целесообразно выделить уже существующие подходы к организации учета хозяйственных операций в налоговых целях организациями и индивидуальными предпринимателями.

Бухгалтерский и налоговый учет доходов

Таблица 1.1

Наименование	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Различия в признании
Доходы в виде безвозмездно полученного амортизируемого имущества	Признаются по мере начисления амортизации (План счетов)		Признаются в полном объеме по мере подписания акта приема-передачи имущества, акта приемки-сдачи работ, услуг (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК)
Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, дата признания которых не установлена	Признаются: - равномерно; - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов - иной вариант, утвержденный учетной политикой		Признаются: - равномерно; - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (п. 2 ст. 271 НК)
Суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам	Признаются: - в порядке, аналогичном применяемому в налоговом учете - в особом порядке, отличном от порядка, применяемого в налоговом учете		Признаются в размере, установленном п. 5 ст. 266 НК в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК)
Суммы восстановленных резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию	Признаются: - в порядке, аналогичном применяемому в налоговом учете - в особом порядке, отличном от порядка, применяемого в налоговом учете		Признаются в размере, установленном ст. 267 НК в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК)
Суммы восстановленных резервов по ремонту основных средств	Признаются: - в порядке, аналогичном применяемому в налоговом учете - в особом порядке, отличном от порядка, применяемого в налоговом учете		Признаются в размере, установленном ст. 324 НК в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК)
Суммы восстановленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	Признаются: - в порядке, аналогичном применяемому в налоговом учете - в особом порядке, отличном от порядка, применяемого в налоговом учете		Признаются в размере, установленном ст. 324.1. НК в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК)
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде	Признаются при выявлении дохода: - в текущем периоде до окончания отчетного года - в месяце выявления дохода; - в отчетном году после его завершения, но за который годовая финансовая отчетность не утверждена в установленном порядке – декабре отчетного года (п. 11 Приказа Минфина РФ № 67н)		По доходам, не относящимся к конкретному отчетному (налоговому) периоду: признаются в полном объеме в момент выявления дохода (получения, обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК) По доходам, относящимся к конкретному отчетному (налоговому) периоду: признаются в полном объеме в том периоде, к которому относится выявленный доход (ст. 81 НК)
Ограничение
Доходы от долевого участия в деятельности других организаций (полученные дивиденды)	Признаются в полном объеме в момент начисления дохода (по решению акционеров (участников) о выплате дивидендов) (п. 16 ПБУ 9/99)		Налог удерживается налоговым агентом – лицом, выплатившим дивиденды (ст. 275 НК)
Доход в виде стоимости имущества, полученного по безвозмездной помощи (содействию) в порядке, установленном 95-ФЗ «О безвозмездной помощи РФ…» от 04.05.99.	Признается в полном объеме (ПБУ 9/99)		Не признается доходом (п. 1 пп. 6 ст. 251 НК)
Доход в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования	Признается в полном объеме (ПБУ 9/99, ПБУ 13/00)		Не признается доходом, при выполнении условий п.1 пп. 14 ст. 251 НК
Доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости	Признается в полном объеме (п. 20 ПБУ 19/02)		Не признается доходом п. 1 пп. 24 ст. 251 НК
Доход в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг	Признается в полном объеме (п. 39 ПБУ 19/02)		Не признается доходом п. 1 пп. 25 ст. 251 НК
Доходы по сделкам по цене ниже рыночной	Ограничение Не признаются доходами		Признаются в соответствии со ст.40 НК

1.3. Бухгалтерский и налоговый учет расходов

Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т.д.

Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:

на сырье и основные материалы;

покупные изделия и полуфабрикаты;

топливо и электроэнергию;

оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

амортизацию производственного оборудования.

Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Напомним, что разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.