Файл: Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков, направленных на уклонение от уплаты налогов.pdf

27
правомерно привлекла предпринимателя к налоговой ответственности по п.3 ст.122 НК РФ
(постановление АС СКО от 12.05.2015 г. № Ф08-2263/2015 по делу № А32-11646/2013).
Пример 4.
Налогоплательщик и иные организации, входящие в группу компаний, создали резидента особой экономической зоны (далее – ОЭЗ), уплачивающего налог на прибыль по ставке 0%, передали ему здания, сооружения, земельные участки, машины и оборудование, необходимые для производства автомобилей, в собственность, манипулировали суммами арендной платы, что было подтверждено экспертными заключениями. В результате был создан единый подконтрольный имущественный центр со схемой взаимоотношений по аренде производственных мощностей, на счетах этой организации аккумулировались значительные денежные средства в виде арендной платы и в последующем выводились за границу в виде дивидендов. Такая организация финансово-хозяйственной деятельности свидетельствует о существовании между ними согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление АС СЗО от 17.06.2015 г. № Ф07-3426/2015 по делу № А56-55281/2014).
Пример5.
Документооборот, созданный между контрагентами и обществом, носит формальный характер, создан с целью получения необоснованной налоговой выгоды, денежные средства, перечисленные за строительно-монтажные работы, частично перечислены под видом оплаты субподрядных работ на счета организаций, фактически не осуществляющих финансово- хозяйственную деятельность, с целью обналичивания денежных средств, посредством их перевода на счета подконтрольных физических лиц (постановление АС ПО от 10.07.2015 г.
№ Ф06-25353/2015 по делу № А55-20330/2014).
Пример 6.
Налогоплательщиком совместно с взаимозависимым контрагентом, лишенным самостоятельности, путем злоупотребления правом создана схема, направленная на недопущение превышения предельного лимита выручки, для получения и сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения с целью уменьшения налоговых платежей и получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения (постановление АС МО от 30.12.2014 г. № Ф05-15733/2014 по делу
№ А40-28691/14 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 10.04.2015 г.
№ 305-КГ15-2304 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам
Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра).
Пример 7.
Установленные фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что являясь собственником спорных объектов недвижимости и обладая сведениями об их реальной рыночной стоимости, заключая сделки с взаимозависимыми организациями по отчуждению объектов недвижимости, общество умышленно занизило цену этого имущества, а также имитировало деятельность по выполнению текущего ремонта объектов недвижимости с привлечением подрядчиков в отсутствие реального совершения этих хозяйственных операций, и названные действия общество совершало в целях получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС (определение Верховного Суда Российской Федерации от
02.06.2016г. № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015).

28 5. Работа по установлению умысла проводится одновременно с работой по установлению и закреплению фактов совершения налоговых правонарушений, предусмотренных ст.122
НК РФ. Более того, мероприятия, названные в настоящих Методических рекомендациях первоочередными, могут проводиться до установления фактов совершения налоговых правонарушений, предусмотренных ст.122 НК РФ, то есть одновременно с первыми действиями по проведению проверки.
Алгоритм работы проверяющих должностных лиц налогового органа по закреплению в материалах проверки фактов наличия умысла по ст.122 НК РФ должен быть следующим.
В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Учитывая норму п.4 ст.110 НК РФ, в первую очередь в рамках проводимых мероприятий налогового контроля подлежит обязательному исследованию вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение. К ним могут быть отнесены руководитель организации- налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. С этой целью в ходе налоговой проверки исследуются:
– штатное расписание;
– приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалы о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
– договор с управляющей организацией или управляющим (при наличии);
– доверенности на совершение отдельных действий, которые повлияли на совершение налогового правонарушения;
– должностные инструкции лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде;
– пояснения должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).
Вышеуказанные материалы необходимы в совокупности с первичными документами, в том числе для выявления фактов «не типичности» документооборота, отдельных договоров, проведение отдельных операций не в соответствии с внутренними правилами компании, оформление отдельных операций «доверенными» лицами руководства, отсутствие информации об отдельных операциях у лиц, обычно ответственных за их оформление.
Налоговым органам необходимо учитывать, что документы, раскрывающие состав и полномочия ответственных должностных лиц, позволяют заключить, что рядовые работники не являются должностными лицами, если не обладают соответствующими полномочиями.
Это сужает круг сотрудников, через вину которых может быть доказана вина и умысел налогоплательщика-организации. Соответственно, избежать обвинения в умышленном правонарушении компания сможет, если виновным лицом (с уголовно-правовой точки зрения) окажется, например, рядовой менеджер. На практике такие ситуации встречаются, как правило, в случае мошеннических действий сотрудников налогоплательщика-организации.

29
Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 01.06.2012 г.
№ А12-16620/2011 суд принял во внимание, что директор общества был обманут и введен в заблуждение менеджером организации.
При разрешении вышеуказанных вопросов недопустимо ограничиваться сведениями из ЕГРЮЛ, ЕГРН и открытых баз данных.
Также налоговым органам при установлении вышеуказанного круга лиц рекомендуется руководствоваться п. 7 Постановления № 64.
6. Умысел налогоплательщика на совершение деяния, предусмотренного п.1 ст.122 НК
РФ, может быть установлен на основании внешнего источника – приговором суда как до принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки, так и после принятия данного решения.
Наличие внешнего источника может существенно оптимизировать и ускорить работу налогового органа.
Поэтому после установления фактов совершения налоговых правонарушений, предусмотренных ст.122 НК РФ, и установления перечня лиц, вина которых исследуется, во вторую очередь целесообразно проверить, имеются ли внешние источники, из которых следует наличие умысла конкретных лиц.
Здесь также следует сделать оговорку, что налоговый орган, до проведения проверки располагая соответствующими сведениями из внешних источников, может и должен при проведении мероприятий налогового контроля отталкиваться от этих сведений.
Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.05.2008 г. № 15555/07 сделал вывод, что приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности доказывания фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности.
При указанных обстоятельствах налоговому органу рекомендуется в решении по результатам налоговой проверки в части обоснования наличия умысла ссылаться на соответствующий приговор.
7. При отсутствии внешних источников сбор доказательств наличия умысла целесообразно проводить одновременно (по мере) со сбором доказательств совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ.
Таким образом, налоговым органам рекомендуется доказывать умысел также, когда отсутствуют основания для возбуждения уголовного дела в отношении должностных лиц компании. Для этого используются предусмотренные Кодексом мероприятия налогового контроля: получение пояснений налогоплательщика, допросы, истребование документов
(информации), осмотры, выемка, направление запросов в банки. В качестве доказательств налоговые органы могут использовать вступившие в силу приговоры в отношении должностных лиц контрагентов (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 27.07.2012 г. № А12-17683/2011, от 27.03.2012 г. № А12-10130/2011, Московского от
19.07.2011г.№ КА-А40/7341-11 округов, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2012 г. № А12-20000/2011).
При этом налоговым органам необходимо учитывать, что назначение экспертизы по вопросам виновности, в том числе наличия умысла, не допускается.
8. Алгоритм действий проверяющих лиц должен быть направлен на сбор сведений, описывающих какие именно действия (бездействие) должностных лиц организации либо ее представителей обусловили совершение налогового правонарушения. Эти сведения необходимы для включения в акт налоговой проверки.

30
Согласно пп.12, 13 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, выводы проверяющих. При выполнении требований пп.12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ целесообразно придерживаться следующего. Акт налоговой проверки должен быть написан просто и доходчиво, логично и убедительно. Фабулу налогового дела и доказательства следует излагать несложными, легко воспринимаемыми фразами.
Желательно, чтобы фразы не были длинными, с минимумом придаточных предложений.
Выводы в отношении налогоплательщика должны излагаться точным и строгим языком, отличаться определенностью, четкостью стиля и постоянством терминологии, сопровождаться иллюстративным материалом (схемы).
Изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.
При этом налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса.
Практика свидетельствует, что, как правило, налоговые органы, достаточно полно и детально воссоздав в акте налоговой проверки картину совершения налогового правонарушения, доходчиво и наглядно описав методологию и факты уклонения от уплаты налогов, недостаточно уделяют внимание яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного. Налоговым органам рекомендуется обращать самое пристальное внимание на такие случаи.
В части использования терминологии налоговым органам при доказывании умысла необходимо учитывать, что обычно используемые на практике слова «недобросовестность налогоплательщика» и «не проявление должной осмотрительности» по своей сути представляют собой нейтральные по смыслу и эмоциональной «нагрузке» описательные выражения для замены других, считающихся неуместными выражений, в частности умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Как правило, указанные словосочетания используются при использовании налогоплательщиками налоговых схем, имеющих видимость совокупности легальных действий, и фирм-однодневок (к деятельности которых налогоплательщик якобы непричастен). Вместе с тем использование указанных слов не коррелирует с задачей доказывания умышленности, более того, ей противоречит и может создать ложное представление о неосторожном или даже невиновном совершении налогового правонарушения.
В указанной связи при обнаружении умышленного совершения налогоплательщиком вышеуказанных деяний налоговым органам рекомендуется применять терминологию, используемую законодательством о налогах и сборах.
Данные рекомендации распространяются также на слова «агрессивное налоговое планирование».
Понятия мнимых и притворных сделок налоговым органам рекомендуется использовать исключительно и применительно к п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете», согласно которому не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе указанных сделок.
9. При доказывании налоговыми органами фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного

31
исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налоговым органам рекомендуется запрашивать пояснения налогоплательщиков. Учитывая, что зачастую имеет место обоюдное обвинение должностных лиц налогоплательщика-организации друг друга в совершении тех или иных действий, пояснения целесообразно проверять, в том числе допрашивать лиц, на которых указывает представитель налогоплательщика. В данном случае целесообразно сопоставлять противоречащие друг другу («конкурирующие») показания различных лиц и проводить повторные опросы и допросы с учетом уже полученной информации. Например, согласно приговору Надымского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.03.2011г. по уголовному делу № 1-48/2011 директор налогоплательщика выдвигал версию, что полностью доверял главному бухгалтеру, подписывал налоговую отчетность, не имея возможности ее проверить, не обладая необходимыми знаниями налогового законодательства. Главный бухгалтер версию директора опроверг и заявил, что о необходимости восстановить и уплатить налог на добавленную стоимость неоднократно информировал директора, что подтвердили другие лица.
При этом необходимо учитывать следующие распространенные версии совершения правонарушения «от налогоплательщика»:
1) наличие обстоятельств, исключающих вину в налоговом правонарушении (ст.111 НК РФ);
В соответствии с пп.3 п.1 ст.111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком
(плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции
(указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
2) наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (п.1 ст.112 НК РФ):

постановление Арбитражного суда Центрального округа от 05.07.2018 г. № Ф10-
2324/2018 по делу № А08-9621/2016 указал, что установление отягчающих ответственность обстоятельств не является юридическим препятствием применения смягчающих обстоятельств.

постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2018 г.
№ Ф06-38650/2018 по делу № А65-41927/2017 учел в качестве смягчающего обстоятельства в том числе тяжелое финансовое положение общества и подтвердил правомерность уменьшения штрафа.

постановление Арбитражного Суда Поволжского округа от 28.05.2015 г.
№ Ф06-23162/2015 по делу № А72-5803/2014, в котором, в частности, указано: «налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению. Соответственно, применение налоговых санкций является