Файл: Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость (Особенности формирования учетной политики по НДС).pdf

- осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии с порядком ценообразования, установленным НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (п. 5 ст. 154 НК РФ).определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) может иметь свои особенности в зависимости от конкретной хозяйственной операции.

По общему правилу, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) равна (п. 1 ст. 154 НК РФ):

• сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;

• стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен

Таким образом, порядок определения налоговой базы при реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. При получении предоплаты (аванса) по одной сделке фактически налоговая база определяется дважды: первый раз — на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз — на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ)^[20].

По общему правилу, налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Иными словами, если получена предоплата (аванс) от покупателя, то налоговая база определяется на день получения этой предоплаты (аванса) (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если предварительных расчетов по сделке не было, налоговая база определяется на день отгрузки (передачи) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного доку-мента, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику.

Для некоторых операций, перечень которых предусмотрен ст. 167 НК РФ, дата определения налоговой базы оговорена особо:

---

1) реализация недвижимости — день передачи недвижимого имущества по передаточному акту или по иному документу о передаче (п. 16 ст. 167 НК РФ);

2) реализация движимого имущества, которое не отгружается и не транспортируется — день передачи права собственности на товар (п. 3, 14 ст. 167 НК РФ);

3) уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 155 НК РФ) — день уступки требования или день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ);

4) реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1–2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1, 12 п. 1 ст. 164 НК РФ ( в связи с экспортом), — последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, если документы собраны в пределах сроков, установленных п. 9 ст. 165 НК РФ, либо день отгрузки, если документы не собраны на 181-й календарный день, считая с даты, указанной в п. 9 ст. 165 НК РФ;

5) выполнение СМР для собственного потребления — послед-нее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ);

6) передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд — день передачи;

7) осуществление налоговыми агентами операций, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, — наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день получения аванса.

Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ).

В случае если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества (п. 2 ст. 158 НК РФ).

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется^[21].

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

---

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 % и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 % процентная доля налоговой базы (п. 4 ст. 158 НК РФ).

В настоящее время действуют шесть ставок налога на добавленную стоимость. три ставки в размерах 0, 10 и 18 % — основные и две ставки 10/110 и 18/118 — расчетные (ст. 164 НК РФ), а также ставка 15,25 % — для реализации предприятия как имущественного комплекса. При этом ставка 0 % подтверждается в отношении операций по экспорту при условии, что налогоплательщик в течение 180 дней со дня отгрузки собрал полный пакет документов, подтверждающий данную операцию. (Исключением из этого правила с 1 июля 2016 г. могут воспользоваться экспортеры несырьевых товаров, которые вправе получать вычет НДС до того, как собран комплект доку-ментов, подтверждающих ставку 0 %. При этом к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.) Ставка 10 % применяется в отношении отдельных товаров (в основном продуктов питания и детских товаров). Ставка 20 % применяется в отношении всех иных товаров, работ, услуг. Расчетные ставки применяются в отношении сумм предоплаты (авансов) в отношении тех операций по реализации, по которым применялись бы соответствующие основные ставки.

1.3 Проблема отражения в учетной политике порядка введения раздельного учета и налоговые регистры

Организация раздельного учета относится к наименее разработанным вопросам налогового учета как в правовом, так и в методическом аспекте Налоговое законодательство не содержит по этому вопросу каких-либо рекомендаций, а обязывает налогоплательщика обеспечить ведение раздельного учета, самостоятельно разработав его порядок.

---

Необходимо ведение раздельного учета в соответствии с гл. 21 НК РФ в следующих случаях

- если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению и операции. не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения);

- если плательщик осуществляет операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- если плательщик одновременно осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции по реализации товаров (работ, услуг);

- если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги), облагаемые по разным ставкам;

- если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, по которым он переведен на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общеустановленном порядке.

Веление раздельного учета - весьма трудоемкий процесс, но поскольку для современного этапа развития системы обложения НДС характерно параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета, то раздельный учет должен вестись по каждому из них. Методически важным принципом раздельного учета, по нашему мнению является обеспечение раздельного учета:

а) по суммам налога уплаченного поставщиком товаров (работ, услуг). Назначение этого учета состоит, во-первых, в определении правильной величины налогового вычета и суммы налога относимой на затраты, а во-вторых, в правильном выборе налогового периода, в котором налоговый вычет можно произвести;

б) по производимым и реализуемым товарам (работам, услугам), обложение которых осуществляется по различным ставкам или часть которых; освобождена от обложения НДС.

Веление раздельного учета в рамках бухгалтерского учета несложно реализовать путем открытия субсчетов первого и второго порядка к:

счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

счете 90 - «Продажи»

счету 20 - «Основное производство»

счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

счету 43 – «Готовая продукция»;

счету 62 – «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

а при необходимости и к другим счетам.

Например, субсчет 20-1 - продукция облагаемая по ставке субсчет 20-2 – продукция, облагаемая по ставке 20%, субсчет 20-3 - продукция, облагаемая по ставке 0%, субсчет 20-4 – продукция, не облагаемая НДС. Или субсчет 19-3-1 - «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, для продукции, облагаемой НДС по ставкам 10% и 20%, субсчет 19-3-2 – «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» для строительства хозяйственным способом, субсчет 19-3-4 - -«Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» для продукции не облагаемой НДС.

---

Раздельный учет должен вестись и в рамках налогового учета.

Организация раздельного налогового учета представляет собой требования к составу регистров этого учета и перечню показателей, отражаемых в них.

В отличие от других налогов по НДС плательщик не должен разрабатывать перечень основных налоговых регистров, их форму, за исключением формы журнала выставленных, и полученных счетов-фактур Состав показателей этих регистров и их формы установлены централизованно. Так. С..А. Николаева подчеркивает: «Исключение составляет НДС. для которого предусмотрено составление налоговых: первичных, документов (счетов-фактур) и налоговых регистров (книги покупок н книга продаж» в условиях формирования объективной инфор- мации о данном налоге на счетах: бухгалтерского учета»^[22].

Утверждаемая форма книги продаж позволяет в соответствии с требованиями ст. 166 НК РФ организовать раздельный учет при исчислении суммы налога н определить общую сумму налога полученную «в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз». Од­нако эта форма налогового регистра не дает возможности заполнить все необходимые строки налоговой декларации, связанные с определением общей суммы налога.

В отличие от книги продаж книга покупок не позволяет получить информацию, требуемую для раздельного учета. В связи с этим состав показателей этого регистра следует дополнить показателями которые позволили бы без ведения отдельного регистра обеспечить накопление и обобщение данных для раздельного учета. Эта задача будет решена, если в книге покупок будут формироваться данные о сумме НДС, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг) в целом, а также в разрезе сумм.

а) учитываемых в стоимости товаров (работ, услуг),

б) принимаемых к вычету.

В рамках организации раздельного учета налогоплательщику нецелесообразно ограничиваться только установленными формами регистров, следует расширить их состав.

Прежде всего, необходимо разработать форму регистра, который позволяет рассчитать сумму налога по отдельным видам налоговых баз:

- реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям.

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- передача права собственности на предметы залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (работ, услуг) по соглашению об отступном или новации, включая оплату труда в натуральной форме, а также передача имущественных прав,

---