Файл: Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование, применение (Аспекты учетной политики).pdf

Все указанные принципы бухгалтерского учета могут быть разделены на три группы:

- общие;

- базовые (приоритетные) правовой концепции;

- базовые (приоритетные) экономической концепции.

Общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета имеют важное значение для обеих исследуемых бухгалтерских концепций. Они позволяют обеспечить достоверное и объективное представление информации в учете.

Принцип последовательности применения учетной политики предполагает, что "принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому" (п. 5 ПБУ 1/2008). Указанное требование к учетной политике обусловлено необходимостью единообразного отражения данных в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности из года в год и их сопоставления в динамике^[8].

Если же учетная политика претерпевает какие-либо изменения, то данное обстоятельство должно быть доведено до сведения пользователей. Рассматриваемое допущение последовательности применения учетной политики соответствует принципу сопоставимости по МСФО.

При этом следует отметить, что принцип сопоставимости по своему содержанию несколько шире, нежели допущение, приведенное в ПБУ 1/2008. Он предполагает возможность сравнивать не только данные между собой в динамике (по периодам), но и сведения различных компаний. Это может быть обеспечено путем последовательного применения не просто учетной политики отдельно взятой организации, а всей системы требований стандартов бухгалтерского учета.

Содержание базовых принципов формирования учетной политики в рамках правовой концепции в бухгалтерском учете представлено в табл. 2.

Таблица 2 - Базовые принципы формирования учетной политики в рамках правовой концепции в бухгалтерском учете^[9]

Принцип		Содержание принципа
РСБУ	МСФО	в рамках правовой концепции	в рамках экономической концепции
Допущение имущественной обособленности (п. 5 ПБУ 1/2008)	Отсутствует	Имущество организации отражается обособленно от имущества собственников и третьих лиц	-
Допущение непрерывности деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008)	Основополагающее допущение непрерывности деятельности (п. 23 Принципов)	Отсутствует необходимость оценки имущества по ценам возможной реализации; обязательства в обозримом будущем будут погашаться в установленном порядке	Информация о текущем финансовом положении организации является базой для прогнозных оценок эффективности деятельности, что способствует принятию управленческих решений

---

Целью такой учетной политики является прежде всего ведение бухгалтерского учета и формирование на его основе отчетных данных об имущественном положении организации, объеме ее обязательств и возможности их своевременного и полного покрытия имеющимися активами.

С учетом указанной цели учетная политика должна строиться преимущественно на принципах имущественной обособленности (автономности) и непрерывности деятельности организации в обозримом будущем.

Допущение имущественной обособленности ПБУ 1/2008 раскрывает следующим образом: "Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций" (п. 5 ПБУ 1/2008).

Принцип автономности (имущественной обособленности) подразумевает юридическую самостоятельность (автономность) хозяйствующего субъекта, которая выражается в том, что предприятие действует как самостоятельный субъект правоотношений, выступая в гражданском обороте от своего имени; владеет имуществом, отделяемым от имущества собственников этого предприятия, а также самостоятельно отвечает по своим обязательствам.

Как указывает ст. 48 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)^[10], организация имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом; может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Для бухгалтерского учета принцип автономии имеет первостепенное значение в части разграничения имущества организации и ее собственников. Согласно российскому законодательству в области бухгалтерского учета имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Как отмечает М.И. Кутер, "банковские счета организации и ее владельцев обособлены и не пересекаются; обязательства по долгам вторых лиц не должны погашаться, а личные потребности - удовлетворяться за счет средств первого лица"^[11].

Применение принципа имущественной обособленности на практике подразумевает отражение на балансе только тех активов, которые принадлежат организации на праве собственности. Активы, контролируемые организацией, но не являющиеся ее собственностью, будут отражены за балансом (арендованные основные средства), отражены как расходы (неисключительные права на программное обеспечение как расходы будущих периодов в составе прочих оборотных активов) либо информация о таких активах будет отсутствовать в бухгалтерском учете.

---

Непрерывность определяет отсутствие ограничений деятельности организации временными рамками, а значит, необходимость продажи всех активов или по крайней мере менее ликвидной их части отсутствует, что является одним из важнейших моментов при анализе платежеспособности предприятия.

Исполнение принципа непрерывности деятельности организации в обозримом будущем при составлении бухгалтерской отчетности, таким образом, предполагает раскрытие фактов планируемых изменений в объемах деятельности отчитывающейся организации (сокращение либо прекращение) с указанием на вероятность распродажи всего имущества предприятия со скидками.

В рамках экономической концепции в бухгалтерском учете принцип непрерывности деятельности организации также применятся, однако по своему содержанию он отличается от рассмотренного. Как указывают Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, "цель финансовой отчетности - обеспечение разработки прогнозов инвесторами или другими лицами. Информация о конкретной фирме должна быть представлена таким образом, чтобы пользователи финансовых отчетов могли делать собственные оценки перспектив этого предприятия"^[12]. Таким образом, принцип непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, применяемый в соответствии с экономической концепцией в бухгалтерском учете, позволяет пользователям финансовой отчетности прогнозировать финансовое состояние конкретной организации (например, экстраполируя основные показатели, рассчитанные на основе текущей отчетности, на будущее), что способствует принятию эффективных управленческих решений как руководством компаний, так и потенциальными инвесторами.

Так как целью учетной политики в рамках экономической концепции является прежде всего ведение бухгалтерского учета и формирование на его основе отчетных данных о финансовом состоянии организации, эффективности ее деятельности, а также доходности вложенных в нее инвестиций, в этом случае учетная политика должна строиться преимущественно на принципах начисления, осмотрительности и приоритета экономического содержания перед юридической формой (табл. 3).

Таблица 3 - Базовые принципы формирования учетной политики в рамках экономической концепции в бухгалтерском учете

Принцип		Содержание принципа
РСБУ	МСФО	в рамках правовой концепции	в рамках экономической концепции
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008)	Основополагающее допущение начисления (п. 22 Принципов)	Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором произошло возникновение (утрата) права собственности, возникновение (погашение) обязательства	Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами
Требование осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 6.3.4 Концепции)	Характеристика осмотрительности (п. 37 Принципов)	Признание активов после того, как право собственности на эти активы перешло к организации	Большая готовность к признанию в учете расходов, нежели доходов, то есть активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы - занижены
Требование приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 6.3.2 Концепции)	Характеристика преобладания сущности над формой (п. 35 Принципов)	-	Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования

---

Одним из основных принципов, согласно которым строится методология учета в этом варианте, является принцип начисления, подразумевающий отражение хозяйственных операций по мере их совершения, а не тогда, когда будут проведены платежи по этим операциям.

1.2. Влияние учетной политики на показатели деятельности организации

Деятельность организации оценивается на основе анализа показателей ее отчетности. Нерешенность многих вопросов формирования информации о деятельности организации в финансовой отчетности отмечается во многих современных научных публикациях. Вместе с тем сами показатели отчетности во многом зависят от выбранной в организации учетной политики. Проблемы формирования учетной политики являются тематикой достаточного большого количества публикаций. Рассмотрим каким образом тот или иной аспект учетной политики влияет на информацию, представляемую в сформированной на основе этой учетной политики финансовой отчетности.

Определим влияние выбора вариантов учетной политики на формирование показателей ликвидности и платежеспособности, финансовой устойчивости, рентабельности и деловой активности на основе финансовой отчетности.

Исследуем влияние на показатели деятельности организаций такого аспекта учетной политики, как установление стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам или материально-производственным запасам. Как известно, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н^[13], этот критерий может выбираться организацией из диапазона 0 - 40 000 руб. Таким образом, организация может увеличивать этот критерий от нуля до указанного верхнего предела 40 000 руб. Выбор меньших значений стоимостного критерия будет означать большие суммы тех объектов, которые организация отнесет к основным средствам, и меньшие суммы тех, которые будут отнесены к запасам^[14].

Выбор упомянутого стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам влияет не только на величину основных средств, но и на величину запасов. При этом чем больше эта стоимостная граница, тем больше величина запасов, отражаемая в отчетности. Это означает, что при увеличении стоимостного критерия от 0 до 40 000 руб. увеличивается коэффициент текущей ликвидности и уменьшается коэффициент оборачиваемости оборотных активов.

---

Обратим также внимание, что увеличение стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам приводит к сокращению стоимости основных средств организации и таким образом уменьшает налог на имущество. Вследствие этого уменьшаются расходы организации, а значит, увеличиваются показатели ее прибыли. Это в свою очередь приводит к увеличению показателей рентабельности активов и рентабельности продаж, коэффициентов финансовой устойчивости, финансирования и автономии, а также к уменьшению коэффициента оборачиваемости собственного капитала^[15].

Рассмотрим следующий аспект учетной политики организации - выбор метода амортизации основных средств. Как известно, ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)^[16].

Выбор способа амортизации влияет на величину начисленной амортизации, что в свою очередь оказывает влияние:

- на остаточную стоимость основных средств;

- на величину незавершенного производства; на остаток готовой продукции;

- на себестоимость проданной продукции;

- на величину финансового результата^[17].

Применение способа уменьшаемого остатка и способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования по сравнению с линейным способом приведет к увеличению сумм начисленной амортизации в первые годы использования объектов основных средств и их уменьшению в последние годы. Это обусловит увеличение стоимости незавершенного производства, стоимости готовой продукции и себестоимости продаж, а также уменьшение остаточной стоимости основных средств и прибыли в первые годы использования объекта и обратную закономерность в последние годы. Это значит, что в первые годы использования объекта применение способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования приведет (по сравнению с линейным способом):

- к увеличению коэффициента текущей ликвидности;

- к уменьшению коэффициентов финансовой устойчивости, автономии, финансирования, уменьшению показателей рентабельности и коэффициента оборачиваемости оборотных активов.

В последние годы использования объекта соотношение перечисленных показателей при использовании способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования приведет, по сравнению с линейным способом, к противоположным закономерностям.

---