Файл: Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование, применение (Аспекты учетной политики).pdf

Исследуем такой аспект учетной политики, как проведение или непроведение переоценки основных средств.

Изменение стоимости основных средств при их переоценке повлияет на следующие показатели:

- сумму амортизации;

- себестоимость готовой продукции;

- себестоимость продаж;

- добавочный капитал;

- нераспределенную прибыль (непокрытый убыток); валюту баланса^[18].

Проанализируем влияние на показатели деятельности организаций выбора такого варианта учетной политики, как оценка выбывающих материально-производственных запасов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, способами оценки материально-производственных запасов могут выступать:

- способ оценки по себестоимости каждой единицы;

- способ оценки по средней себестоимости;

- способ оценки по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Применение способа ФИФО к выбывающим материалам (при тенденции к инфляции) уменьшит (по сравнению со способом оценки по средней себестоимости) стоимость незавершенного производства и готовой продукции, но увеличит стоимость остатка материалов в составе запасов организации.

Применение способа ФИФО к выбывающей готовой продукции (при тенденции к инфляции) уменьшит (по сравнению со способом оценки по средней себестоимости) себестоимость продаж, увеличит прибыль, но при этом приведет к увеличению остатка готовой продукции в составе запасов.

Таким образом, если организация одновременно применяет способ ФИФО для оценки выбывающих материалов и выбывающей готовой продукции, то однозначно нельзя сказать, в какую сторону (увеличения или уменьшения) изменится величина остатка материально-производственных запасов в целом. Но можно однозначно (при тенденции к инфляции) сказать об увеличении прибыли, а значит, и величины собственного капитала организации. Все это обусловит увеличение рентабельности активов и рентабельности продаж, а также уменьшение коэффициента оборачиваемости собственного капитала.

Рассмотрим выбор варианта учетной политики в отношении оценки финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость. В соответствии с п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н^[19], разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, можно списывать либо равномерно в течение срока их обращения, либо при их выбытии.

---

Выбор варианта оценки таких финансовых вложений повлияет на их величину в отчетности. Например, при выборе первого (из перечисленных ранее) способа, если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше номинальной, то при начислении дохода по ценным бумагам производится списание части разницы между их покупной и номинальной стоимостью.

Таким образом, стоимость финансовых вложений уменьшается по сравнению с той, которая была бы отражена при применении второго способа.

Если такие финансовые вложения краткосрочные, то это приведет к уменьшению коэффициентов абсолютной ликвидности, критической ликвидности и текущей ликвидности, а также к увеличению коэффициента оборачиваемости оборотных активов.

При увеличении величины финансовых вложений коэффициент оборачиваемости активов уменьшится. При уменьшении их величины коэффициент оборачиваемости активов увеличится. Изменение показателя рентабельности активов нельзя оценить однозначно, поскольку данный показатель зависит как от стоимости активов (в знаменателе формулы расчета коэффициента), так и от величины прибыли (в числителе формулы расчета коэффициента). Отметим, что показатель прибыли также меняется при рассматриваемом выборе оценки финансовых вложений, поскольку списание стоимости финансовых вложений происходит как раз на счет учета доходов и расходов^[20].

Рассмотрим механизм влияния выбора варианта учетной политики в отношении начисления амортизации нематериальных активов. В соответствии с п. 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, предусмотрены следующие способы начисления амортизации по нематериальным активам:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа амортизации влияет на величину начисленной амортизации, что в свою очередь оказывает влияние на:

- остаточную стоимость нематериальных активов;

- величину незавершенного производства;

- остаток готовой продукции;

- себестоимость проданной продукции;

- величину финансового результата.

По сравнению с линейным способом применение способа уменьшаемого остатка приведет к увеличению сумм начисленной амортизации в первые годы использования нематериальных активов и их уменьшению в последние годы.

Все это обусловит увеличение стоимости незавершенного производства, стоимости готовой продукции и себестоимости продаж, а также уменьшение остаточной нематериальных активов средств и прибыли в первые годы использования объекта и обратную закономерность в последние годы. Это означает, что в первые годы использования объекта применение способов уменьшаемого остатка приведет по сравнению с линейным способом к увеличению коэффициента текущей ликвидности, уменьшению коэффициентов финансовой устойчивости, автономии, финансирования, уменьшению показателей рентабельности и коэффициента оборачиваемости оборотных активов.

---

В последние годы использования нематериальных активов соотношение перечисленных показателей при использовании способа уменьшаемого остатка по сравнению с линейным способом станет противоположным.

Проанализируем влияние на показатели деятельности организации выбора варианта учета обесценения нематериальных активов. В соответствии с ПБУ 14/2007 организация может выбрать способ учета нематериальных активов с применением к ним правил учета обесценения и без учета обесценения.

Если выбирается первый способ, то в случае наличия обесценения таких нематериальных активов организация должна будет снизить стоимость таких объектов с отражением убытка от обесценения.

Во втором случае стоимость объекта останется неизменной, и убыток от обесценения не будет отражен. Это означает, что по сравнению со вторым способом при учете обесценения произойдет уменьшение коэффициента финансирования, уменьшение рентабельности от продаж и увеличение коэффициента оборачиваемости активов.

Учет обесценения нематериальных активов окажет влияние и на показатели рентабельности активов организации, рентабельности собственного капитала по чистой прибыли, коэффициентов финансовой устойчивости и автономии. Но однозначной тенденции таких изменений (в сторону увеличения или уменьшения показателя) для данных показателей установить нельзя, поскольку в формулах для их расчетов произойдет одновременно изменение как в числителе, так и в знаменателе.

Влияние выбора варианта учетной политики на показатели деятельности организаций очень высоко. При этом очевидно, что любая ситуация, связанная с выбором варианта учетной политики в отношении любых объектов, непременно окажет влияние на те или иные показатели, определяемые на основании информации, представленной в финансовой отчетности организации. Все это говорит о значимости учетной политики в учетной деятельности организации, о необходимости взвешенного подхода к выбору соответствующих вариантов учета, которые призваны обеспечить достоверное отражение информации в финансовой отчетности. И именно такой выбор позволит сформировать объективное представление о деятельности организации на основе анализа ее финансовой отчетности.

1.3. Формирование учетной политики в практике российских организаций

---

Значимость вопросов, связанных с формированием учетной политики, сложно переоценить: учетная политика является основой ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Вместе с тем проведенные исследования показали, что учетная политика большинства организаций не является идеальной и требует некоторой доработки. Данная ситуация характерна для субъектов как негосударственного, так и общественного (государственного) сектора. Проанализируем современные проблемы формирования учетной политики.

В Законе о бухгалтерском учете положения об учетной политике экономического субъекта выведены в отдельную ст. 8. В соответствии с ч. 1 данной статьи учетную политику составляет совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. То есть предполагается, что в учетной политике следует отражать практически все элементы бухгалтерского учета, в том числе и в порядке прямого цитирования норм и требований законодательных и нормативных актов (в тех случаях, когда соответствующие нормы могут быть применены на практике непосредственно, - без дополнительных уточнений с учетом отраслевой или иной специфики).

При формировании учетной политики организации должны учитываться требования законодательства о бухгалтерском учете, положения федеральных и отраслевых стандартов, утвержденных установленным порядком.

В соответствии с ч. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона о бухгалтерском учете.

Таким образом, при формировании и раскрытии, а также корректировке ранее утвержденной учетной политики организации на 2016 г. по-прежнему должны применяться правила, установленные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, а также требования и рекомендации других отечественных стандартов бухгалтерского учета.

Согласно п. 8 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. По нашему мнению, так как вид организационно-распорядительного документа жестко не определен, наиболее целесообразным представляется оформление принятия учетной политики приказом руководителя организации, в котором должны быть изложены ее основные элементы, а те элементы, которые требуют подробной разработки и занимают сравнительно большой объем, следует помещать в приложения к данному приказу. В число таких приложений могут входить:

---

- формы первичной учетной документации, не предусмотренные альбомами форм;

- структура и состав структурного подразделения организации, занимающегося бухгалтерским учетом и отчетностью, а также основные функции, выполняемые этим подразделением;

- график документооборота и т.п.

Изменение учетной политики в общем случае должно вводиться с 1 января года (начала отчетного года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. Пунктом 12 ПБУ 1/2008 специально оговорено, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. То есть, как правило, изменения учетной политики подготавливаются до окончания отчетного года с тем, чтобы они могли быть введены в действие с начала следующего финансового года.

Вместе с тем весьма нередки случаи, когда некоторые законодательные и нормативные акты, положения которых могут повлиять на отдельные элементы учетной политики, принимаются в самом конце календарного года, а публикуются в новом году.

Кроме того, в конце года на основании данных проведенной инвентаризации и предварительной оценки финансового положения организации могут быть приняты управленческие решения, для реализации которых может понадобиться изменение способов и методов бухгалтерского учета отдельных видов имущества и обязательств экономического субъекта.

Данные обстоятельства обусловливают возможность внесения изменений в учетную политику и после начала нового финансового года и введение их в силу задним числом - с 1 января.

При уточнении положений и элементов учетной политики экономического субъекта на 2016 г. необходимо руководствоваться нормой ч. 6 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, которой установлены условия, при которых в учетную политику могут вноситься изменения.

Чаще всего изменения в учетную политику вносятся при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Кроме того, при уточнении учетной политики на очередной финансовый год необходимо учитывать отраслевые и ведомственные нормативные акты, а также судебную практику - в том случае, если положения перечисленных документов могут обусловить изменение или замену способов и методов бухгалтерского учета.

В 2015 г. изменения в Закон о бухгалтерском учете не вносились. Федеральные стандарты не утверждались. Впредь до утверждения федеральных стандартов применяются нормы положений по бухгалтерскому учету (в части, не противоречащей действующему бухгалтерскому законодательству).

---