Файл: Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование, применение (Аспекты учетной политики).pdf

Информационным сообщением Минфина России от 17.11.2014 было разъяснено, что Минфину России и предоставлено право вносить изменения в действующие правила бухгалтерского учета и составления отчетности в переходный период, то есть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов. Изменения могут вноситься в случае, если они обусловлены изменениями законодательства РФ.

В 2015 г. предоставленным правом Минфин России воспользовался один раз: Приказом от 06.04.2015 N 57н внесены изменения и дополнения в двенадцать ПБУ и один Приказ Минфина России (от 02.07.2010 N 66н).

Для целей формирования и уточнения учетной политики могут иметь значение следующие изменения:

- уточнено обозначение субъектов, которые вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета. Соответствующие уточнения внесены в ПБУ 1/2008, ПБУ 2/2008, ПБУ 8/2010, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 11/2008, ПБУ 16/02, ПБУ 15/2008, ПБУ 18/02, ПБУ 19/02 и ПБУ 22/2010. Указано, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета применяют организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- уточнены названия форм бухгалтерской отчетности - термин "отчет о прибылях и убытках" заменен термином "отчет о финансовых результатах" в ПБУ 2/2008, ПБУ 7/98, ПБУ 8/2010, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 16/02, ПБУ 18/02 и ПБУ 19/02. Кроме того, изменено название форм отчетов для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- уточнен порядок учета обесценения финансовых вложений - организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, предоставлена возможность не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен;

- уточнен порядок отражения в учете операций по выбытию финансовых вложений - указано на то, что выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия хотя бы одного условия принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений, установленных ПБУ 19/02;

- уточнен порядок подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности - наряду с руководителем экономического субъекта бухгалтерская (финансовая) отчетность может подписываться главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, но полномочия по подписанию бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть установлены учредительными документами экономического субъекта или решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом. В учетной политике соответствующее решение целесообразно продублировать;

---

- установлена упрощенная форма отчета о целевом использовании средств - для организаций, которые вправе применять способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Кроме того, внесены терминологические коррективы в отчет о целевом использовании средств и отчет о финансовых результатах.

Приведенные изменения, внесенные в нормативные акты по бухгалтерскому учету, носят в основном редакционный и технический характер. Аналогичные изменения должны быть внесены и в учетную политику организации - если в ней воспроизводятся нормы соответствующих ПБУ или используется устаревшая терминология.

Другим основанием для внесения изменений в учетную политику организации является разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета.

Основанием для принятия решения о внесении изменений в учетную политику организации могут также явиться анализ результатов инвентаризации активов и обязательств, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, изменение конъюнктуры рынка сырья и материалов и рынка продаж, управленческие решения по управлению запасами, технологии производства или продаж.

При этом учетная политика организации корректируется посредством замены ранее принятых способов и методов бухгалтерского учета новыми.

В частности, могут быть изменены способы и методы оценки:

- материально-производственных запасов при формировании первоначальной стоимости, при списании в производство и остатков незавершенного производства. Изменения могут быть обусловлены изменением номенклатуры и объема запасов, используемых при производстве продукции или выполнении работ, изменением технологии производства;

- готовой продукции и учета выпуска готовой продукции (с использованием счета 43 или без использования). Изменения могут быть связаны с изменением состава контрагентов, условий хозяйственных договоров, схемы отгрузки продукции и т.п.;

- начисления амортизации. Это изменение может быть обусловлено изменением технологии производства или номенклатуры выпускаемой продукции, сопровождаемое изменением состава используемых объектов основных средств. При этом следует иметь в виду, что по общему правилу в течение срока полезного использования объекта основных средств норма амортизации меняться не должна (если не проводились мероприятия, следствием которых явилось изменение балансовой стоимости объекта). Следовательно, применение новых способов начисления амортизации правомерно только в отношении вновь приобретенных или созданных объектов;

---

- начисления амортизации по объектам нематериальных активов.

Кроме того, могут быть приняты решения об изменении порядка распределения отдельных видов расходов, создания отдельных видов резервов и т.п.

По нашему мнению, также необходимо внесение изменений в учетную политику при принятии решений о распределении чистой прибыли организации, внесении существенных изменений в коллективные договоры с персоналом организации.

Наконец, третьим условием, при котором в учетную политику организации вносятся изменения, является существенное изменение условий деятельности экономического субъекта. В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 существенным изменением условий деятельности является изменение видов деятельности и реорганизация организации. По нашему мнению, к таким изменениям можно также отнести изменение объемов выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, открытие или закрытие филиалов и представительств, существенное изменение состава контрагентов (покупателей и продавцов), обусловившее пересмотр организационной структуры организации и т.п. При этом представляется правомерным применение общего критерия существенности, если соответствующие изменения повлекли за собой изменение валюты баланса более чем на 5%.

В подобных случаях пересмотру и замене могут подвергаться разделы и подразделы учетной политики, регулирующие применение способов и методов учета активов и обязательств. Кроме того, существенное изменение условий деятельности организации, как правило, приводит к изменению графика документооборота, состава первичной учетной документации и учетных регистров.

В условиях кризиса экономическими субъектами могут приниматься управленческие решения, которые хотя и не приводят к существенному изменению условий деятельности, но обусловливают обязательность внесения изменений в учетную политику.

К таким решениям, в частности, относятся:

- использование активов на условиях лизинга или аренды (вместо приобретения имущества в собственность);

- привлечение заемных средств на условиях товарного или коммерческого кредита (вместо банковских кредитов, привлекаемых в денежной форме);

- изменение схемы расчетов между контрагентами (например, широкое использование авансовой системы расчетов (если ранее такая система не применялась)).

В перечисленных случаях у экономического субъекта возникают новые объекты учета, что обусловливает необходимость внесения изменений в рабочий план счетов, выбор соответствующих способов и методов учета активов и обязательств, изменение графика документооборота, пересмотра обязанностей должностных лиц, ответственных за составление первичных документов, организацию и ведение бухгалтерского учета.

---

При внесении изменений в учетную политику организации необходимо иметь в виду, что для обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности показатели, которые могут измениться в результате корректировки учетной политики, также должны быть скорректированы.

В общем случае последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. При этом предполагается, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Если же оценка последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, может быть применен перспективный способ оценки - когда оцениваются соответствующие факты хозяйственной деятельности, свершившиеся после введения измененного способа ведения бухгалтерского учета.

Как уже отмечалось, в 2015 г. изменения в бухгалтерское законодательство не вносились, а новые стандарты бухгалтерского учета не принимались. Рекомендации финансового ведомства по ведению бухгалтерского учета отдельных хозяйственных операций доводились до заинтересованных пользователей, менеджмента организаций и работников бухгалтерских служб посредством опубликования писем и информаций. При этом некоторые разъяснения имеют существенное значение для формирования учетных и отчетных показателей и, по нашему мнению, могут быть учтены при формировании учетной политики экономического субъекта на 2016 г.

К таким документам, в частности, относятся:

- Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027; далее - Рекомендации-2015);

- Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355; далее - Рекомендации-2016).

---

В соответствии с упомянутыми Рекомендациями уточнению могут подлежать следующие элементы учетной политики (в части методологических аспектов).

В условиях резкого падения спроса на товары, работы и услуги, обусловленного финансовым и экономическим кризисом, улучшение финансовых показателей деятельности организации может быть достигнуто посредством проведения мероприятий маркетинговой политики, к числу которых относится предоставление различных скидок.

Рекомендациями-2015 разъяснено, что в случае, если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. С другой стороны, покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки). При этом учитываются все скидки независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).

Таким образом, представляется целесообразным отразить в приложении к учетной политике маркетинговую стратегию экономического субъекта, в том числе указать перечень и размер предоставляемых или возможных к получению скидок, условия, при которых скидки могут не учитываться при формировании доходов или расходов, а также указать, что для целей бухгалтерского учета цена товара, работы или услуги должна отражаться за минусом предоставленных скидок.

Рекомендациями-2015 разъяснено, что в случае, когда организация приобретает актив (в том числе инвестиционный) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, задолженность по кредиту в учете и отчетности отражается в сумме, не включающей увеличение платы за рассрочку (отсрочку) платежа. Указанное увеличение оплаты, являясь по экономическому содержанию процентами, причитающимися к уплате заимодавцу (кредитору), признается в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 (в том числе в части включения соответствующих расходов в стоимость инвестиционного актива).

Организациям, использующим (или предполагающим использовать в новом году) расчеты на условиях коммерческого кредита, имеет смысл указать в учетной политике для целей бухгалтерского учета перечень расходов, оплачиваемых на соответствующих условиях, а также привести схему распределения процентов до конца периода рассрочки.

---