Файл: Ответственность банков за неисполнение решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам.pdf
Добавлен: 30.04.2023
Просмотров: 342
Скачиваний: 2
Введение
Положения об ответственности банка за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика появились в налоговом законодательстве 1 января 1999 г., когда вступила в силу часть первая НК РФ.
Соответствующая норма получила закрепление в ст. 134 Кодекса, формулировка которой изначально была весьма несовершенна, из-за чего уже летом 1999 г. она претерпела первые изменения. В судебной практике преимущественно возникали проблемы, связанные с приостановлением операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке по основанию, предусмотренному п. 3 ст. 76 НК РФ, т.е. в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока. В свою очередь, ст. 134 НК РФ ограничивала максимальный размер штрафа, применяемого к банку, суммой задолженности налогоплательщика.
Поскольку эта сумма на момент принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в связи с непредставлением последним налоговой декларации объективно не могла быть известна налоговому органу, применение ответственности к банку, не исполнившему такое решение, становилось невозможным.
Ввиду этого Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" был установлен фиксированный размер штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ, - 10 тыс. руб. (впоследствии увеличенный до 20 тыс.[1]). В настоящее время данная статья дополнена следующим содержанием штрафа - в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 тысяч рублей.
Он был рассчитан именно на те ситуации, когда задолженность у налогоплательщика отсутствовала, что для целей привлечения к ответственности по ст. 134 НК РФ возможно лишь тогда, когда основанием для приостановления операций по счету явилось непредставление налоговой декларации. При наличии задолженности размер штрафа по-прежнему выражается в процентном отношении к перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика сумме.
В то же время далеко не все проблемы, связанные с применением ст. 134 НК РФ, утратили свою актуальность после 1 января 2009 г. Так, возникает вопрос о правовой природе ответственности, предусмотренной данной статьей. Обладает ли она достаточной спецификой для того, чтобы претендовать на роль особой, налоговой, ответственности в сравнении с ответственностью административной? Не свидетельствует ли об этом особый порядок исчисления штрафа? Наконец, очень важно определить, какая задолженность налогоплательщика должна приниматься во внимание при привлечении банка к ответственности по ст. 134 НК РФ - реально существующая или установленная налоговым органом, вынесшим решение о приостановлении операций по счету.
Внесение изменений в НК РФ в части ответственности банка за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика было продиктовано еще и следующим обстоятельством. Взыскание штрафа в размере 20% от перечисленной суммы, разумеется, не во всех случаях могло повлечь полное восстановление имущественных потерь публичного субъекта. Решение проблемы (по крайней мере, по мысли законодателя) было найдено: с 1 января 2007 г. налоговым органам было предоставлено право предъявления в арбитражные суды исков о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ (абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ в ред. от 27.07.2006).
Разграничение ответственности, предусмотренной НК РФ, и административной ответственности на сегодняшний день вызывает острые дискуссии в доктрине налогового и административного права. В самом общем виде все позиции, которые высказываются в литературе и решениях КС РФ относительно правовой природы ответственности, предусмотренной НК РФ, можно свести к трем основным подходам:
1) такая ответственность по своим сущностным признакам является разновидностью административной ответственности[2];
2) ответственность, предусмотренная НК РФ, представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности[3](как вариант - разновидность финансовой ответственности)[4];
3) ответственность, предусмотренная НК РФ, неоднородна, определение ее правовой природы зависит от конкретного состава налогового правонарушения[5]
В науке административного права административная ответственность характеризуется как особый вид юридической ответственности, которая выражается в применении в рамках административной юрисдикции (во внесудебном порядке) уполномоченным органом административного взыскания к лицу, совершившему административное правонарушение. Ее основополагающим признаком выступает публично-правовой характер, проявляющийся в том, что размер применяемых санкций напрямую не связан с размером причиняемого вреда, а зависит от характера и степени общественной опасности правонарушения. Иначе говоря, административная ответственность носит карательный, а не компенсационный характер, что имеет определяющее значение для целей отграничения от гражданско-правовой ответственности, нацеленной в первую очередь на возмещение потерь, возникших в имущественной сфере потерпевшего. В связи с этим следует оценить и представленные в литературе подходы к правовой природе ответственности, предусмотренной НК РФ.
Вопрос о характере ответственности, предусмотренной НК РФ (на тот момент - Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), впервые встал перед КС РФ еще в середине 1990-х гг.
В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" КС РФ однозначно указал на то, что "взыскание различного рода штрафов, по существу, выходит за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а «карательный характер» и являются наказанием за налоговое правонарушение. Впоследствии эта позиция была неоднократно воспроизведена в других постановлениях КС РФ[6]
Такой бескомпромиссный подход высшего суда был подвергнут резкой критике в литературе[7]. Вероятно, поэтому спустя почти 10 лет КС РФ был вынужден отступить от своей позиции, указав на то, что "ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации)"
К чему же сводились основные аргументы противников первоначальной позиции Конституционного Суда? Прежде всего речь шла о том, что значительное число правонарушений в налоговой сфере (в основном неуплата или неполная уплата сумм налога в результате неправомерных действий) напрямую влечет имущественные потери у публичного субъекта. Для их восполнения предусмотрено начисление пеней, компенсационный характер которых признает и КС РФ, и подавляющее большинство исследователей. Пени выступают своего рода аналогом ст. 395 ГК РФ (проценты за неправомерное пользование чужими денежными средствами) для налоговых правоотношений. Вместе с тем следует признать, что они отнюдь не во всех случаях могут покрыть имущественный ущерб, причиненный государству в результате неуплаты налога.
В гражданском законодательстве по общему правилу предусматривается возмещение убытков в полном объеме (ст. 15 ГК РФ), причем ст. 395 ГК РФ отдельно подчеркивает, что в случае, если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании п. 1 данной статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму. Однако в налоговых отношениях, как будет показано далее, перечисленные гражданско-правовые нормы применены быть не могут. Поэтому трудно не согласиться с тем, что штрафные санкции, применяемые за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов и сборов либо создающие непосредственную угрозу такого недополучения, призваны гарантировать полное возмещение финансовых потерь, понесенных публичным субъектом.
В то же время важно отметить, что, несмотря на наличие элементов компенсационности, нельзя отрицать и карательный характер ответственности, применяемой в случае неуплаты или неполной уплаты налога.
На примере ст. 122 НК РФ можно убедиться, что размер штрафа не зависит от времени просрочки, однако варьируется в зависимости от формы вины. Таким образом, специфика ответственности за отдельные виды предусмотренных налоговым законодательством нарушений состоит именно в компенсационно-карательном характере[8], что и отличает ее от иных видов юридической ответственности, прежде всего административной.
Итак, действительно ли ответственность банка за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика обладает описанной выше спецификой?
С одной стороны, продолжая логику КС РФ, следует признать, что правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 134 НК РФ, создает непосредственную угрозу недополучения государством налогов и сборов ввиду того, что его совершение может привести к невозможности взыскания недоимки, задолженности по штрафам и пеням с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ. Казалось бы, на вывод о компенсационном характере данной ответственности наводят и правила исчисления штрафа, аналогичные тем, что предусмотрены в случае неуплаты налога самим налогоплательщиком (ст. 122 НК РФ). Вероятно, изначально и можно было проследить стремление законодателя придать штрафной санкции, предусмотренной ст. 134 НК РФ, компенсационный характер, на что указывала, в частности, И.И. Воронцова[9], однако на сегодняшний день наделение налоговых органов правом предъявления исков к банкам о возмещении ущерба, причиненного неправомерным списанием денежных средств со счета налогоплательщика, свидетельствует об обратном.
Хотя, на мой взгляд, ответственность банка по ст. 134 НК РФ еще до внесения соответствующих изменений в ст. 31 НК РФ носила исключительно карательный характер по следующим причинам.
Прежде всего, состав правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ, сконструирован как формальный. Это означает, что размер санкции не зависит от того, наступили ли вредные последствия в имущественной сфере потерпевшего (в данном случае потерпевшим фактически является публичный субъект). Объяснить особый подход законодателя к исчислению штрафа можно и тем, что общественная опасность правонарушения возрастает по мере увеличения неправомерно перечисленной суммы. Законодательство об административных правонарушениях, равно как и уголовное законодательство, также знает немало примеров, когда размер применяемого к правонарушителю штрафа увязывается с размером реально или потенциально причиняемого нарушением вреда. Кроме того, кредитную организацию и публичный субъект в рассматриваемой ситуации связывают хотя и налоговые, но не имущественные, а организационные отношения, поскольку обязанность банка по приостановлению операций по счету лишена непосредственно имущественного содержания. Объектом такого правонарушения являются отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения, поэтому привлечение банка к ответственности по ст. 134 НК РФ не поставлено в зависимость от причинения ущерба публичному субъекту. Точно так же не имеет правового значения уверенность представителей банка в отсутствии задолженности у налогоплательщика. Если банк (в лице его должностных лиц) осознает (или должен осознавать), что он действует вопреки предписанию налогового органа, подлежащему в силу прямого указания п. 6 ст. 76 НК РФ безусловному исполнению, то имеются все основания для признания его виновным в совершении указанного правонарушения (ст. 110 НК РФ).
Согласиться с позицией о компенсационной направленности ответственности, предусмотренной ст. 134 НК РФ, трудно еще и потому, что в силу п. 2 ст. 46 Бюджетного кодекса (БК) РФ распределение сумм денежных взысканий за нарушение законодательства о налогах и сборах между бюджетами бюджетной системы РФ осуществляется по различным нормативам в зависимости от того, идет ли речь о суммах штрафов, исчисляемых исходя из сумм налогов (сборов), предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, либо о суммах штрафов, предусмотренных иными статьями НК РФ, причем к числу последних законодатель прямо относит ст. 134 НК РФ, несмотря на то что сумма штрафа по ней исчисляется исходя из суммы налога. Если в отношении первой группы нарушений (ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ) суммы штрафов зачисляются в бюджеты бюджетной системы РФ по нормативам отчислений, установленным бюджетным законодательством РФ применительно к соответствующим налогам, то в отношении второй (все прочие нарушения, предусмотренные НК РФ, в том числе ст. 134)[10]они распределяются между федеральным бюджетом (по нормативу 50%) и бюджетами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения по местонахождению органа или должностного лица, принявшего решение о наложении штрафа (также по нормативу 50%). Иными словами, возможна ситуация, когда налоговый орган принимает решение о приостановлении операций по счету в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, доходы от которого в полном объеме подлежат зачислению в региональный бюджет, в то время как сумма штрафа, взыскиваемая с банка в случае неисполнения им такого решения, будет зачислена в другие бюджеты. Симптоматично, что суммы денежных взысканий за нарушение законодательства о налогах и сборах (за исключением ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) и суммы штрафов за административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные КоАП РФ (п. 3 ст. 46 БК РФ), распределяются между бюджетами бюджетной системы РФ по одинаковым нормативам. В результате в действующем законодательстве окончательно утрачивается логика в разграничении административной ответственности и ответственности, предусмотренной НК РФ.
Таким образом, ответственность банка, предусмотренная ст. 134 НК РФ, лишена той специфики, которая позволяла бы говорить о ее особом компенсационно-карательном характере. С точки зрения правовой природы, она представляет собой разновидность административной ответственности, а это означает, что исследуемый состав правонарушения в соответствии с ч. 1 ст. 1.1 КоАП РФ подлежит включению в этот Кодекс.