Файл: Ответственность банков за неисполнение решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам.pdf
Добавлен: 30.04.2023
Просмотров: 343
Скачиваний: 2
Как отмечалось выше, наказание за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ, устанавливается в процентном отношении к перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика сумме - 20% от нее, но не свыше суммы задолженности. Кроме того, установлен фиксированный размер штрафа, который взыскивается при отсутствии суммы задолженности и на сегодняшний день составляет 20 тыс. руб. В состав упомянутой задолженности, свыше которой не может быть назначен размер штрафа за совершение предусмотренного указанной нормой правонарушения, ВАС РФ включает не только сумму недоимки, но и сумму пеней, штрафа (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В связи с этим следует поставить вопрос о том, возможно ли в принципе взыскание штрафа в размере всей суммы задолженности. Для ответа на него необходимо обратиться к положениям ст. 76 НК РФ, которая устанавливает правила, за нарушение которых и предусмотрена ответственность в ст. 134 НК РФ.
Статья 76 НК РФ допускает принятие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке при наличии одного из следующих оснований:
1) в случае вынесения решения о взыскании налога в целях обеспечения исполнения такого решения (п. 2 ст. 76 НК РФ);
2) в случае непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ);
2.1) в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией установленной п. 5.1 ст. 23 НК РФ обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган. Срок на принятие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в связи с непредставлением последним налоговой декларации ограничен тремя годами со дня истечения срока, установленного подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ (п. 3 ст. 76 НК РФ);
3) в случае вынесения решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в целях обеспечения исполнения такого решения (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Применительно к последнему случаю закон прямо указывает на то, что приостановление операций по счетам в банке допустимо только "в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог)" в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ. Если операции по счету приостановлены в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, то расходные операции по этому счету прекращаются в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций по счету. При этом такая сумма, очевидно, не может определяться налоговым органом произвольно и должна соответствовать сумме задолженности, поскольку целью приостановления операций по счетам налогоплательщика является обеспечение исполнения последним налоговой обязанности. Отметим также, что приказами ФНС России утверждена форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств, предполагающая обязательное указание суммы, подлежащей взысканию, и именно в пределах этой суммы банк обязан приостановить операции по счету налогоплательщика[11].
Наконец, если такое решение принято в связи с непредставлением налоговой декларации, то сумма задолженности будет равняться нулю, а на этот случай в законе предусмотрен фиксированный размер штрафа. Возникает закономерный вопрос: каков смысл включать в ст. 134 НК РФ положение о том, что размер штрафа не может превышать сумму задолженности?
Для наглядности рассмотрим следующую ситуацию. У банка имеется решение налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика N 1. Остаток на этом счете составляет 100 млн. руб. Задолженность налогоплательщика, указанная в решении о приостановлении, составляет 50 млн. руб. После получения решения налогового органа банк перечисляет по поручению налогоплательщика 60 млн. руб. контрагенту последнего. Означает ли это, что с банка будет взыскано 12 млн. руб.? Буквальное толкование ст. 134 НК РФ может привести именно к такому выводу. Однако в описанной ситуации 50 млн. руб. банком были перечислены правомерно, и только 10 млн. - в нарушение решения налогового органа о приостановлении операций по счету. Поэтому привлечение банка к ответственности возможно лишь в части 10 млн., т.е. в размере 20% от неправомерно перечисленной суммы, которая соответствует сумме задолженности. Отсюда следует, что вопреки п. 22 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 максимальный размер штрафа по ст. 134 НК РФ равен не сумме задолженности, а 20% от нее. В этой части формулировка ст. 134, на наш взгляд, нуждается в уточнении.
Итак, из взаимосвязанного толкования ст. 76, подп. 2 п. 10 ст. 101 и ст. 134 НК РФ вытекает, что размер штрафа, взыскиваемого с банка в случае неисполнения решения налогового органа о приостановлении операций по счету, не может превышать 20% от суммы задолженности, в которую включается сумма недоимки, пеней и штрафа. В связи с этим становится актуальным вопрос о том, какая сумма задолженности должна приниматься во внимание при привлечении банка к ответственности по ст. 134 НК РФ. На этот счет есть два противоположных подхода: один преобладает в практике налоговых органов, другой - в практике арбитражных судов. Первые, как правило, руководствуются правовой позицией, выраженной в письме Минфина России, согласно которой под суммой задолженности для целей ст. 134 НК РФ понимается сумма, подлежащая взысканию, указанная в решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации. В свою очередь, судебная практика исходит из того, что размер штрафа должен определяться на основе фактической задолженности налогоплательщика перед бюджетной системой.
Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.01.2015 по делу N А65-2362/2013 суд пришел к выводу о том, что "под задолженностью понимается сумма недоимки налогоплательщика перед бюджетом, имеющаяся у него на день получения решения о приостановлении операции по счетам и доказанная налоговым органом".
При этом суд руководствовался п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. В других решениях также со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ арбитражные суды указывают, что если на момент перечисления средств по поручению налогоплательщика задолженность у последнего фактически отсутствовала, то банк не может быть привлечен к ответственности по ст. 134 НК РФ. При таком подходе еще сильнее улучшается положение банка, однако есть ли для этого основания?
В настоящей работе уже подчеркивалось, что состав рассматриваемого правонарушения сконструирован как формальный, а следовательно, наступление или ненаступление вредных последствий в имущественной сфере публичного субъекта не играет никакой роли для целей привлечения к ответственности по ст. 134 НК РФ.
В силу нейтральности статуса банка как субъекта налоговых отношений он не уполномочен проверять законность решения налогового органа о приостановлении операций по счету, а значит, и подвергать сомнению приведенную в нем сумму задолженности. Неправомерно перечисляя денежные средства по поручению налогоплательщика, банк (в лице его должностных лиц) осведомлен о том, какая сумма задолженности установлена налоговым органом, и осознает, что степень общественной опасности его действий обусловлена указанной суммой. Более того, банку никогда не может быть доподлинно известен реальный размер задолженности налогоплательщика, поэтому он должен ориентироваться на ту сумму, которая указана в решении о приостановлении операций по счету. Может оказаться и так, что фактическая сумма задолженности превышает ту, что была установлена налоговым органом. В этом случае п. 7 ст. 3 НК РФ, ссылка на который содержится в большинстве проанализированных нами судебных решений, окажется неприменим и судам придется исходить из суммы задолженности, указанной в решении о приостановлении операций по счету.
Позиция о том, что при привлечении банка к ответственности должна учитываться фактическая сумма задолженности, не выдерживает критики еще и по следующей причине. Предположим, налогоплательщик не обжалует решение налогового органа о привлечении его к ответственности за неуплату налога, в то время как банк не согласен с той суммой задолженности, которая указана в решении о приостановлении операций по счету и исходя из которой исчислен штраф по ст. 134 НК РФ. Следуя логике арбитражных судов, можно прийти к выводу, что размер санкции в отношении банка будет зависеть от действий налогоплательщика по обжалованию решения о привлечении к ответственности, поскольку в силу положений НК РФ сам банк лишен права оспаривать сумму задолженности, установленную налоговым органом.
Таким образом, толкование, которым на сегодняшний день руководствуется судебная практика, на мой взгляд, подрывает принцип правовой определенности, и более правильной представляется позиция, изложенная в названном письме Минфина России.
Необходимо также осветить и ситуацию открытия налогоплательщику новых счетов при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счету. Такое деяние банка напрямую противоречит п. 12 ст. 76 НК РФ и в первую очередь влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 132 НК РФ. Кроме того, как справедливо указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.05.2009 N 12953/08 по делу N А32-16413/2006-60/338, "из анализа пунктов 1, 5, 9 статьи 76 Кодекса следует, что приостановление операций по счетам налогоплательщика распространяется и на счета, открытые банком в нарушение правила, изложенного в пункте 9 названной статьи". Поэтому привлечение банка к ответственности по ст. 134 НК РФ в случае списания средств с незаконно открытого счета налогоплательщика является правомерным. Иное толкование создавало бы лазейку для массового обхода предписаний налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков и тем самым существенно нарушало баланс публичного и частного интересов, особенно с учетом того, что размер денежных взысканий, предусмотренных ст. 132 НК РФ, чаще всего оказывается гораздо ниже размера штрафа по ст. 134 НК РФ и едва ли может оказать серьезное воздействие на банк в целях предупреждения совершения им столь опасного для бюджетной системы правонарушения.
Сформулированный ранее вывод об исключительно карательном характере ответственности, предусмотренной ст. 134 НК РФ, закономерным образом приводит к необходимости разработки механизмов, которые позволили бы публичному субъекту в полной мере компенсировать потери, понесенные им в результате неисполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, тем более что эти потери подчас могут быть весьма значительными. В качестве такого инструмента на сегодняшний день законодатель рассматривает предъявление налоговым органом иска о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика. Как обязательное условие удовлетворения иска указана невозможность взыскания налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ, при этом невозможность взыскания должна находиться в причинно-следственной связи с неправомерными действиями банка по списанию денежных средств (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Возникает вопрос: какими нормами материального права должен руководствоваться суд при рассмотрении споров о возмещении вреда, возникающих между банком и публичным субъектом? В отсутствие специальных норм, регулирующих данные отношения в налоговом законодательстве, очевидно, должны применяться нормы о деликтной ответственности, закрепленные в главе 59 ГК РФ. По этому пути идет и судебная практика[12]. Необходимость указания на возможность предъявления такого иска именно в НК РФ вытекает из ч. 1 ст. 53 АПК РФ, согласно которой государственные органы вправе обращаться в арбитражный суд в защиту публичных интересов только в случаях, предусмотренных федеральным законом.
Подобное решение законодателя лишь на первый взгляд кажется логичным, в действительности оно абсолютно нежизнеспособно и совершенно не вписывается в систему правового регулирования соответствующих отношений.
Применение гражданско-правового инструментария для защиты имущественного интереса публичного субъекта в случае нарушения банком организационной налоговой обязанности по приостановлению операций по счетам налогоплательщика ставит не только вопрос о принципиальной допустимости такого подхода с конституционных позиций (его рассмотрение имеет, скорее, теоретическое значение и выходит за рамки настоящей статьи), но также и несколько более частных вопросов. Наиболее интересными из них представляются следующие:
1) как определить размер убытков, причиненных публичному субъекту в результате неправомерных действий банка, охватывающихся составом ст. 134 НК РФ;
2) как установить причинно-следственную связь между данными действиями банка и возникновением на стороне публичного субъекта убытков.
Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме (в соответствии с п. 2 ст. 124 ГК РФ к публично-правовым образованиям применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов). Между тем подсчитать размер реального ущерба и упущенной выгоды в случае недопоступления сумм налога в бюджетную систему практически невозможно, поскольку в силу действия принципа общего совокупного покрытия расходов доходами (ст. 35 БК РФ) денежные средства, поступившие в бюджет, обезличиваются, как бы растворяясь в общей массе доходов.
Являясь универсальным публичным фондом денежных средств, бюджет призван обеспечить реализацию всех задач и функций публичной власти. Непредпринимательский характер деятельности государства и служебное, обусловленное конституционно значимыми целями предназначение государственной казны исключает возможность определения ущерба (как реального, так и упущенной выгоды) исходя из сумм, которые не поступили от налогоплательщика в бюджет. Только недостижение государством стоящих перед ним целей делает возможной постановку вопроса о возникновении у него каких-либо убытков. Суммы налога, изъятые у конкретного налогоплательщика, могут быть направлены одновременно и на оплату товаров (работ, услуг) по государственным контрактам, и на социальное обеспечение населения, и на погашение государственного долга, могут быть отложены в Резервный фонд, Фонд национального благосостояния и др. Неисполнение расходных обязательств, в свою очередь, влечет для публичного субъекта необходимость возмещения убытков получателям соответствующих публичных услуг (в частности, в связи с несвоевременной оплатой товаров (работ, услуг) по государственному (муниципальному) контракту, вызванной недостаточностью средств на счете соответствующего бюджета бюджетной системы, со стороны контрагентов к публичному субъекту могут быть предъявлены требования о взыскании неустойки), нехватка средств для реализации инвестиционных проектов может привести к возникновению упущенной выгоды у публичного субъекта и т.п. В таких условиях даже приблизительное определение размера ущерба, причиненного публичному субъекту вследствие неуплаты или неполной уплаты налога, становится весьма затруднительным.