Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика (Понятие, история и предпосылки становления аудита).pdf

(Ст. 1 Закона об аудите 2008 года.)

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся: обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" обзорная проверка представляет собой совокупность обзорных процедур, проведение которых целесообразно при данных обстоятельствах для достижения цели, установленной данным правилом (стандартом) аудиторской деятельности. Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей. Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми пользователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (т.е. в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.

Согласованным процедурам как сопутствующим аудиту услугам посвящено Федеральное правило (стандарт) N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации". Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации. Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете. Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Федеральное правило (стандарт) N 31 "Компиляция финансовой информации" под компиляцией финансовой информации понимает сбор, классификацию и обобщение финансовой информации, а также возможную ее трансформацию.

Трансформация финансовой информации - преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму без проверки предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации. Однако пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает в себя составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать в себя сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации. Еще раз отметим, что сопутствующие аудиту услуги не являются аудитом. Как справедливо отмечает Л.И. Булгакова, отличие аудита от сопутствующих услуг можно произвести по следующим критериям:

- цель оказания услуги;

- уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором;

- вид предоставляемого отчета^[21].

Вместе с тем, поскольку для оказания аудиторских услуг требуются специальные профессиональные знания, право на осуществление аудиторской деятельности предусмотрено Законом об аудите 2008 года только для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Наличие квалификационного аттестата аудитора является необходимым основанием гарантии качества оказываемых услуг.

Определенные федеральными стандартами аудиторской деятельности порядок, цели проведения указанных процедур, требования к итоговым документам по результатам проверок имеют существенные отличия от аудита. Анализ Закона об аудите 2008 года показывает, что данный акт не содержит норм прямого регулирования сопутствующих аудиту услуг. К нормам косвенного воздействия можно отнести законодательно установленные требования к федеральным стандартам аудиторской деятельности, к статусу аудиторов и аудиторских организаций, к саморегулированию и государственному регулированию аудиторской деятельности. Содержание и порядок проведения сопутствующих аудиту услуг устанавливаются на подзаконном уровне - федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. Согласно информационному сообщению Минфина России от 28 января 2010 г. "Для пользователей аудиторских услуг" данные услуги не являются аудиторскими услугами в смысле Закона об аудите 2008 года, исходя из этого они могут оказываться не только аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Следует обратить внимание на то, что в определении аудиторской деятельности по Закону об аудите 2008 года отсутствует указание на ее предпринимательский характер. Для сравнения отметим, что Закон об аудите 2001 года определял аудиторскую деятельность, аудит как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Поэтому обратимся к развернувшейся в литературе дискуссии о правомерности квалификации аудиторской деятельности как деятельности предпринимательской.

С одной стороны, положительный ответ на данный вопрос подтверждается мнением большинства ученых^[22]. Так, Л.И. Булгакова утверждает, что "аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит". При этом в своем диссертационном исследовании Л.И. Булгакова отмечает, что помимо признаков, характерных для предпринимательской, а также аудиторской деятельности, в специальной литературе предлагается использовать еще один - профессионализм, указывающий на определенную квалификацию людей, наличие у них информации, необходимых для принятия и реализации решений.^[23]

В качестве предпринимательской квалифицирует аудиторскую деятельность Л.Л. Арзуманова^[24].

Вместе с тем в специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу.

По мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской "...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита"^[25].

Другие авторы, в частности Р.В. Кожура, утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской; во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности". Р.В. Кожура считает, что "аудит - деятельность, по всем типичным признакам не являющаяся предпринимательской, и... конституирование аудиторской деятельности именно как предпринимательства... произошло случайно"^[26].

Предпринимательский характер аудиторской деятельности отвергает Р.Н. Аганина, которая пишет: "Мы считаем, что аудиторскую деятельность следует отнести к профессиональной деятельности физических лиц, занимающихся частной практикой". Далее автор формулирует собственное понятие: "аудиторская деятельность - профессиональная деятельность субъектов аудиторской деятельности по проведению аудита (аудиторских услуг) и оказанию сопутствующих аудиту услуг"^[27].

Термин "профессиональная деятельность" достаточно часто используется в научной литературе и нормативных правовых актах.

Так, в самом общем виде профессиональная деятельность определяется в литературе как "деятельность, осуществляемая на основе специальных знаний и навыков, требующая определенной подготовки и образования".

Ознакомившись с имеющимися научными позициями, хотелось бы представить свою точку зрения по исследуемой проблеме.

Действительно, в настоящее время произошла "законодательная переквалификация" некоторых видов предпринимательской деятельности в деятельность профессиональную. Указанный подход, в частности, воплощен в действующей редакции Закона об оценочной деятельности, который под оценочной деятельностью понимает профессиональную деятельность субъектов оценочной деятельности, направленную на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости; не содержит обязанности оценщиков регистрироваться в качестве предпринимателей и устанавливает, что оценщик может осуществлять оценочную деятельность самостоятельно, занимаясь частной практикой, а также на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом, которое соответствует условиям данного Закона.

В соответствии с новой редакцией Закона о банкротстве арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую указанным Законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.

Определено также, что арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных Законом о банкротстве и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций"^[28].

Таким образом, в законодательстве наметилась тенденция изменения квалификации отдельных видов деятельности с предпринимательской на профессиональную. При этом отменяется требование о регистрации ведущих эту деятельность субъектов в качестве предпринимателей, вводится правило о том, что они осуществляют профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой. Заметим, что эта тенденция коснулась тех субъектов, для которых законами введено обязательное членство в саморегулируемых организациях соответствующего вида.

К сожалению, приходится констатировать, что применительно к аудиторской деятельности законодатель не пошел по такому пути. Сказались многие причины, в том числе сложившийся рынок аудиторских услуг, лоббирование при принятии нового закона. И хотя прямого указания на предпринимательский характер аудиторской деятельности Закон об аудите 2008 года не содержит, квалификация аудиторской деятельности как предпринимательской вытекает из содержания данного акта. В частности, это проявляется в требовании к правовому статусу индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (которые должны быть зарегистрированы соответственно в качестве индивидуального предпринимателя и коммерческой организации). Кроме того, в соответствии с ч. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных указанной статьей. Таким образом, косвенное указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в Законе об аудите 2008 года присутствует.

Но хотелось бы обратить внимание на то, что речь идет именно о деятельности, а не об аудите как таковом. Полагаем, что следует отличать понятие аудита как независимой проверки и понятие сопутствующих аудиту услуг от деятельности по их проведению и оказанию.

В таком понимании аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических целенаправленных действий по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Для начала реализации этих действий необходимо проведение целого ряда мероприятий организационного характера, связанных с легитимацией субъектов в качестве предпринимателей, вступлением в саморегулируемую организацию аудиторов, набором квалифицированного и технического (обслуживающего) персонала, поиском клиентов и заключением с ними договоров и т.п. В процессе ведения деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны подчиняться всем императивным нормам Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, стандартов и правил саморегулируемых организаций аудиторов, т.е. профессиональным требованиям. С другой стороны, на них лежит обязанность соблюдения всех предусмотренных законодательством о предпринимательской деятельности требований и ограничений. Нельзя не отметить и имущественную (финансовую) составляющую как начала, так и дальнейшего осуществления такой деятельности.