Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика (Понятие, история и предпосылки становления аудита).pdf

Система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности России в настоящее время состоит из нормативных правовых актов нескольких уровней.

Первый уровень нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представлен законодательными актами.

Возглавляет законодательство в данной сфере общественных отношений Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"^[38]. В соответствии с ч. 1 ст. 1 Закона об аудите 2008 года, данный акт определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Согласно ст. 2 Закона об аудите 2008 года аудиторская деятельность осуществляется также в соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях"^[39] (далее - Закон о саморегулируемых организациях).

В силу ч. 2 ст. 1 Закона о саморегулируемых организациях особенности приобретения, прекращения статуса саморегулируемых организаций, правового положения саморегулируемых организаций, деятельности саморегулируемых организаций, порядка приема в члены саморегулируемой организации и прекращения членства в саморегулируемой организации, порядка осуществления саморегулируемыми организациями контроля за деятельностью своих членов и применения саморегулируемыми организациями мер дисциплинарного воздействия в отношении своих членов, а также порядка осуществления государственного контроля (надзора) за соблюдением саморегулируемыми организациями, объединяющими субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности определенных видов, требований законодательства Российской Федерации, регулирующего деятельность указанных субъектов, и законодательства Российской Федерации о саморегулируемых организациях могут устанавливаться федеральными законами.

Нормы о саморегулировании в сфере аудиторской деятельности, содержащиеся в Законе об аудите 2008 года, носят специальный характер и имеют приоритет перед общими положениями Закона о саморегулируемых организациях.

Закон об аудите 2008 года, как и его предшественник, представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены фундаментальные положения, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Этот акт носит специальный характер и поэтому должен рассматриваться в контексте с другими важнейшими правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность: Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"^[40] (далее - Закон о бухгалтерском учете), другими федеральными законами.

В частности, п. 2 ст. 779 ГК РФ закреплено, что правила главы 39 "Возмездное оказание услуг" применяются в том числе к аудиторским услугам. Учитывая, что аудиторская деятельность Законом об аудите 2008 года квалифицируется в качестве предпринимательской, для определения правового статуса индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций применяются те нормы ГК РФ, которые регулируют соответствующие предпринимательские отношения. Речь идет о самом понятии предпринимательской деятельности; правовом статусе индивидуального предпринимателя применительно к индивидуальным аудиторам; организационно-правовых формах коммерческих организаций, в которых могут создаваться аудиторские организации; государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности и др.

Далее следует отметить, что указанные положения ГК РФ развиты и детализированы в специальных законодательных актах, регулирующих предпринимательскую деятельность. Назовем для примера законы, определяющие правовое положение коммерческих организаций (Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), устанавливающие порядок государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности (Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"^[41]).

Поскольку индивидуальные аудиторы и аудиторские организации отнесены к числу субъектов предпринимательской деятельности, на них распространяются и иные законодательные акты, данную деятельность регулирующие.

Таким образом, мы можем утверждать, что первый, законодательный, уровень нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности включает в себя акты двух видов:

- специального законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность;

- общего законодательства о предпринимательской деятельности, поскольку аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской деятельности, а индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны иметь статус соответственно индивидуального предпринимателя либо коммерческой организации.

Следовательно, законодательное регулирование аудиторской деятельности можно рассматривать:

- в узком смысле, включая сюда лишь акты об аудиторской деятельности как деятельности специально-профессиональной;

- в широком смысле, имея в виду регулирование аудиторской деятельности как предпринимательской.

Исследователи системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, как правило, не относят к числу источников Конституцию РФ. Такой подход представляется оправданным, если говорить лишь об узком, специальном регулировании аудита.

Однако при характеристике правового регулирования аудиторской деятельности как предпринимательской Конституция РФ должна занять свое место во главе всей системы источников.

К документам второго уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности относятся подзаконные нормативные правовые акты. Их число в настоящее время не столь значительно. Среди основных нормативных правовых актов рассматриваемого уровня можно выделить следующие:

- Указ Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 "Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера"^[42], в соответствии с которым к подобным сведениям отнесена, в частности, информация, связанная с профессиональной деятельностью, доступ к которой ограничен в соответствии с Конституцией Российской Федерации и федеральными законами. Применительно к рассматриваемым общественным отношениям это аудиторская тайна. Вместе с тем и иные сведения, представленные в данном Перечне и возникающие в ходе деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (например, персональные данные работников, коммерческая тайна и др.), квалифицируются в качестве конфиденциальных;

- Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации", которым утверждено Положение о Министерстве финансов Российской Федерации.

Являясь федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, Министерство финансов РФ в пределах своей компетенции принимает нормативные правовые акты в сфере аудита. В качестве примера назовем:

- Приказ Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 161н "Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора"^[43];

- Приказ Минфина России от 17 ноября 2010 г. N 153н "Об утверждении Положения о порядке проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора"^[44];

- Приказ Минфина России от 29 декабря 2009 г. N 146н "О создании Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа" и др.

Кроме того, Минфин России приступил к работе по утверждению новых федеральных стандартов аудиторской деятельности, что предусмотрено ч. 2 ст. 15 Закона об аудите 2008 года.

Нужно иметь в виду, что в соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации "нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается"^[45]. Поэтому письмами Министерства финансов РФ до аудиторов, аудиторских организаций доводятся правила, имеющие по своей правовой природе рекомендательный, диспозитивный характер. Это, в частности, Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности (утв. Минфином России 23 апреля 2004 г.), Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (утв. Минфином России 23 апреля 2004 г.) и ряд других. Указанные Методические рекомендации подготовлены в соответствии с Законом об аудите 2001 года, Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, Международными стандартами аудита и могут быть рекомендованы для использования аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита.

Не носят нормативно-правового характера также информационные сообщения Минфина России. Их цель - информировать профессиональных субъектов аудиторской деятельности о новых правилах в сфере аудита. В качестве примера приведем информационное сообщение Минфина России от 22 января 2009 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"^[46].

Рассматривая источники второго уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, также следует отметить, что помимо специальных актов регулирования аудита на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов распространяются подзаконные нормативные правовые акты, создающие правовую основу деятельности данных субъектов предпринимательства. Развивая сделанный по результатам анализа законодательства об аудите вывод, применительно к источникам второго уровня мы также можем говорить о наличии подзаконных нормативных правовых актов специального и общего характера и, следовательно, о подзаконном нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности в узком и широком смысле.

Третий, специальный уровень регулирования аудита составляют Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Приступая к рассмотрению системы российских правил (стандартов) аудиторской деятельности, отметим, что каждая профессия имеет свои стандарты (инструкции, модели поведения, правила и т.п.), которые служат руководством для лиц данной профессии при выполнении ими своих обязанностей. Слово "стандарт" переводится как "образец", т.е. набор общепринятых требований к работе. Профессиональные стандарты устанавливают минимальный уровень исполнения и качества, которого ожидают от профессионала (предпринимателя) клиенты.

В отличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от масштабов производства клиента, специализации, системы бухгалтерского учета и других обстоятельств, стандарты являются мерой качества исполнения работы. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов проверки^[47]. Утверждая стандарты как обязательные правила осуществления деятельности, государство определяет тот минимальный необходимый норматив качества, который будет им в дальнейшем контролироваться и подтверждаться. В случае выявления отступления от заявленной в стандарте модели поведения, у контролирующих органов возникает право привлечения субъекта к ответственности.

3.2. Кодекс этики аудиторов России как источник права

Кодекс этики аудиторов России (далее - Кодекс этики аудиторов России, Кодекс) был одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г. (протокол N 56)^[48].

Для разработки профессиональной этики используются положения общей этики. Этика - область философии, которая занимается систематическим изучением проблем человеческого выбора, понятий о хорошем и плохом, которыми человек руководствуется, и смысла, который в конечном счете имеет^[49]. Этика - это совокупность норм поведения, мораль отдельного человека или какой-либо общественной или профессиональной группы.

"Необходимость регулирования этического поведения профессиональных групп возникла в связи с ответственностью ее представителей перед обществом". Этический кодекс - прерогатива не только практики бухгалтерского учета и аудита. Все профессионалы, включая врачей, юристов и страховых агентов да и многих других, считают необходимым провозгласить кодексы профессионального поведения и установить способы их соблюдения. Такие кодексы определяют тип поведения, которое общество вправе ожидать от профессионалов, и таким образом укрепляют уверенность общественности в качестве оказываемых профессиональных услуг^[50].