ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 26.11.2019
Просмотров: 2031
Скачиваний: 3
На величину ризику контролю впливає також факт виявлення під час попередньої аудиторської перевірки помилок, неточностей у веденні бухгалтерського обліку, що знижує довіру до нього і збільшує ризик (це повинні враховувати аудитори при проведенні наступних аудиторських перевірок).
У зарубіжній літературі і практиці, зокрема в США, виділяється концепція відносного ризику щодо умов, при яких збільшується або зменшується ефективність і надійність обліку, й виділяються статті активів і пасивів балансу, які являють собою зону ризиків, тобто за якими вірогідність помилки або обману більша, ніж за іншими статтями або показниками. До статей високого ризику можна віднести, наприклад, такі: «Каса», «Розрахунковий рахунок», «Матеріальні запаси», «Дебітори», «Кредитори», «Нематеріальні активи» та ін. Тому аудиторська перевірка має бути проведена більш ретельно за статтями з відносно високим ризиком, особливо в разі низької оцінки загальної ефективності систем обліку.
Все ж навіть якщо система є надійною за своєю будовою, як вважають аудитори Франції, вона може бути неповноцінною у своєму функціонуванні. Незалежно від будь-якого бажання вийти за межі системи, може статися порушення її функціонування.
У зв’язку з цим аудитору важливо оцінити ризик самої системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта, але передусім переконатися в її наявності, існуванні і використанні. В основу оцінки ефективності дії системи внутрішнього контролю покладено передбачення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або не зможе запобігти їм.
Для того щоб дійти певного висновку з цього питання, аудитор повинен докладно вивчити (ще на підготовчому етапі аудиторської перевірки) систему внутрішнього контролю. З цією метою він вивчає порядок обробки даних на підприємстві і встановлює, як здійснюється внутрішній контроль (у ручну або автоматизовано) і його дієвість. Це дуже важливо, оскільки аудитор у своїй роботі багато в чому може покластися (довіряти) на результати внутрішнього контролю, якщо він матиме до нього високий ступінь довіри.
З практичного досвіду французьких аудиторських фірм аудитор оцінює такі складові внутрішнього контролю (попередньо визначивши його спрямованість і вплив на систему бухгалтерського обліку і якість складання фінансової звітності):
Організаційну систему — розподіл повноважень між керівництвом підприємства, кваліфікація і компетентність штату, виконання обов’язків, а також взаємний контроль за роботою управлінського персоналу;
Систему документації й інформації — правильність документального оформлення господарських операцій, відображення їх в облікових регістрах; простежування шляху проходження документа з моменту одержання дозволу на здійснення господарської операції і його складання до здавання в архів; попередня нумерація бланків документів та ін.; форма поширення, обробки і класифікації інформації; можливість швидкого пошуку необхідної інформації, здійснення аналізу наявної інформації і використання добутих даних для прийняття управлінських рішень; контроль за можливим допущенням неточностей або виявленням помилок;
Матеріальні засоби захисту — наявність спеціально обладнаних приміщень, надійних стін, дверей, сейфів, огорож, сигналізації, охорони, вказівних знаків, що дає певну гарантію збереження активів підприємства (запасів товарно-матеріальних цінностей, готової продукції, коштів у касі); застосування системи кодів, паролів та інших засобів несанкціонованого доступу до інформації на персональних автоматизованих робочих місцях;
Штат — політика підприємства стосовно кваліфікації і компетентності фахівців; процедура приймання на роботу (найкраще на конкурсній основі); заходи щодо підвищення кваліфікації персоналу; розмір оплати праці; перевірка виконання покладених обов’язків;
Систему спостереження — заходи щодо перевірки дієвості системи контролю, що передбачає безперервну дію її, пристосовуваність до ситуацій, які виникли, актуалізація завдань і проблем, які повинен розв’язувати внутрішній контроль, наприклад, зі зміною стратегії подальшої діяльності підприємства-клієнта.
Усі зазначені напрями оцінки системи внутрішнього контролю є надзвичайно важливими для аудиторів України, оскільки, крім визначення її ефективності і ступеня довіри до неї, вони повинні передусім під час попереднього ознайомлення з підприємством допомогти правильно організувати таку систему у клієнта, бо на дуже небагатьох вітчизняних підприємствах вона перебуває на належному рівні організації і використання, і у зв’язку з цим виникає чимало проблем, яких можна було б уникнути при надійній системі внутрішнього контролю.
Після оцінки системи внутрішнього контролю (яка часто оцінюється аудитором разом з системою бухгалтерського обліку внаслідок тісного взаємозв’язку їх) аудитор може приступити до планування аудиторської перевірки, маючи вже можливість обґрунтованого вибору напрямів аудиту і необхідних для його здійснення методів і прийомів, кількості потрібних аудиторських процедур, найбільш прийнятних видів аудиторських доказів (добутих аудитором унаслідок незалежних аудиторських процедур; від третіх незаінтересованих осіб; наданих підприємством-клієнтом).
Допоміжним інструментом при оцінці систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, як свідчить зарубіжний досвід, є так звані анкети внутрішнього контролю, де викладені запитання, які аудитор повинен поставити у ході перевірки зазначених систем. Структура таких анкет, набір запитань не стандартні.
Як правило, кожною аудиторською фірмою розробляються базові анкети, які потім конкретизуються аудитором відповідно до кожного конкретного підприємства-клієнта. Такі анкети особливо важливі як робочі документи аудитора під час використання даних внутрішнього контролю.
Зазначимо, що згідно з міжнародними нормативами аудиту, аудитора не стосуються ті рішення і процедури у рамках систем обліку і внутрішнього контролю, які не належать до фінансової інформації.
У випадку, якщо аудитор перевіряє підприємство тривалий час (протягом 4—6 років), то визначення ступеня ризику систем обліку і внутрішнього контролю дещо полегшується, проте з’являється вірогідність того, що аудитор не помітить зниження ефективності такого контролю в цілому або за окремими його напрямками, використовуючи дані про систему внутрішнього контролю, одержані під час попередніх перевірок.
Зі схеми аудиторського ризику (рис. 2.4.1), видно, що третім компонентом, складовою аудиторського ризику є ризик невиявлення.
Ризик невиявлення (ризик, пов’язаний з можливістю невиявлення помилок — у Шотландії, ризик невиявлення помилок, пов’язаний з аудитом, — у Франції) означає, що суттєві помилки можуть залишитися невиявленими у ході аудиторської перевірки.
Певний ризик невиявлення завжди матиме місце, навіть якщо аудитор повинен буде обстежити 100% залишків за рахунками, оскільки він може вибрати невідповідну аудиторську процедуру або неправильно інтерпретувати результати аудиту.
Визначення аудитором величини ризику невиявлення (тобто він установлює його сам для себе) тісно пов’язане з величиною ризику систем обліку і внутрішнього контролю.
Чим вищий ризик останніх, що означає невисокий ступінь довіри аудитора до систем обліку і внутрішнього контролю, тим менший ризик невиявлення необхідно встановити для цієї перевірки. А це означає, що аудитор повинен запланувати і виконати значний обсяг підтверджуючих і незалежних процедур, інакше кажучи, ризик невиявлення — це та частка похибки аудиторської перевірки, яку аудитор може собі дозволити при системах обліку і внутрішнього контролю, що склалися на підприємстві-клієнті, у разі додержання умови якості проведення робіт і відповідності їх установленим аудиторським нормативам.
Ризик контролю і властивий ризик не залежать від аудитора і він не може на них вплинути. Як зазначено у міжнародному нормативі, ці ризики існують незалежно від аудиторської перевірки фінансової звітності і є результатом діяльності клієнта незалежно від проведення аудиту.
На відміну від цих двох складових аудиторського ризику, ризик невиявлення є результатом аудиторської перевірки, наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто ризик визначає ступінь якості, рівень його діяльності.
Отже, аудитор повинен зробити все можливе (провести аудиторську перевірку так, щоб це давало найбільшу вірогідність невиявлення суттєвих помилок), щоб звести ризик невиявлення до мінімуму. Цього можна досягти, проводячи більшу кількість аудиторських процедур і правильно вибравши спосіб одержання аудиторських доказів. Так, аудиторські докази, добуті самим аудитором, вважають більш достовірними порівняно, наприклад, з одержаними від підприємства.
В аудиторів України, на жаль, і це зрозуміло, ще недостатній досвід у визначенні аудиторського ризику. Тому необхідно використовувати найкраще у зарубіжному досвіді з цього питання, особливо при використанні такого підходу до проведення аудиту, як аудит зон ризику.
Як стверджують видатні професійні аудитори Шотландії, за умови надійних систем обліку і внутрішнього контролю, як правило, встановлюють високий поріг виявлення помилок, що дає змогу скоротити обсяг аудиторських процедур, тестів і зосередити увагу на галузях, пов’язаних з найбільшим ризиком, ураховуючи специфіку конкретного підприємства (це запаси, кошти та ін.). При цьому здебільшого використовуються такі методи і прийоми, які спрямовані на виявлення помилок після здійснення їх, а не на запобігання їм.
Як свідчить зарубіжна спеціальна література (Р. Додж, Дж. Робертсон), ризик невиявлення складається з ризику аналітичного огляду і ризику неефективності тестового контролю, що обов’язково необхідно враховувати.
Визначений таким чином на підготовчому етапі аудиторський ризик не є величиною сталою. Його значення може змінюватися, коригуватися під час проведення аудиторської перевірки. Тобто може збільшуватися кількість аудиторських процедур, змінюватися напрям аудиторської перевірки, коригуватися план роботи. Оцінку аудиторського ризику й уточнення її у процесі проведення аудиту подано на рис. 2.4.2.
Рис.
2.4.2. Оцінка аудиторського ризику й
уточнення
її у процесі аудиту
Звертаємо увагу на те, що не слід ототожнювати розглянутий нами аудиторський ризик із загальним ризиком аудиторської фірми, безумовно, тісно пов’язаним з ризиком невиявлення. Це означає, що аудиторська фірма ризикує втратити або погіршити свою репутацію, імідж у разі низької якості проведення аудиту, що призводить до втрати потенційних клієнтів, а в гіршому випадку до припинення її діяльності й позбавлення права проводити аудит. Якщо помилку не виявлено, але вона передбачається, то це має бути обов’язково застережене аудитором у його звіті й аудиторському висновку, що стало правилом у зарубіжній практиці.
3. Методика визначення аудиторського ризику.
Дуже важливим питанням для аудитора є методика визначення величини аудиторського ризику. Зазначимо, що єдиної такої методики немає. Вона, як правило, розробляється кожною аудиторською фірмою або окремим аудитором відповідно до умов конкретної перевірки. З цією метою створюють так звані моделі аудиторського ризику, які постійно удосконалюються.
Як свідчить зарубіжний досвід, прийнятна величина загального аудиторського ризику становить 1—5% (0,01—0,05). Вибираючи методику визначення аудиторського ризику і його допустиму величину, необхідно враховувати конкретні умови перевірки, її термін, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфікацію аудитора, його попередній досвід аудиторських перевірок і багато інших факторів.
Проте на підставі вивчення спеціальної зарубіжної літератури (Р. Додж, Дж. Робертсон), можна подати найбільш загальну методику (модель) розрахунку аудиторського ризику, яка може бути виражена такою формулою:
АР = РО · РК · РВ,
де АР — аудиторський ризик;
РО — ризик системи обліку;
РК — ризик системи внутрішнього контролю;
РВ — ризик невиявлення помилок аудитором.
Найбільш повно методику розрахунку аудиторського ризику розкрив Дж. Робертсон, який зазначив ряд важливих моментів:
— аудитор не може повністю довіряти системам обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта. У такому разі ризик системи обліку або внутрішнього контролю зводиться до нуля (РО = 0, РК = 0), а це означає, що і загальний аудиторський ризик, виходячи з формули, дорівнюватиме нулю, чого не може бути, оскільки кожна аудиторська перевірка супроводжується певним ризиком;
— аудитор не може дозволити собі встановити високий рівень ризику невиявлення (наприклад, більш як 50%) при високих ризиках систем обліку і внутрішнього контролю, оскільки у цьому разі загальний аудиторський ризик буде також дуже високим (більш як 5%), чого допустити не можна, бо перевірку вважатимуть проведеною не на належному рівні.
Наприклад:
АР = РО (0,8) · РК (0,9) · РВ (0,5) = 0,36;
— аудиторську перевірку вважатимуть проведеною на належному рівні, якщо аудитор установить низький ризик невиявлення (0,01) за умови повної недовіри до систем обліку і внутрішнього контролю клієнта.
Так,
АР = РО (1,0) · РК (1,0) · РВ (0,01) = 0,01.
З урахуванням поданої вище загальної моделі аудиторського ризику і того, що ризик невиявлення, як уже було зазначено, складається з ризику тестового контролю і ризику аналітичного огляду, розрахунок може бути таким:
АР = РО · РО · РК · РАО · РТ,
де РАО — ризик аналітичного огляду;
РТ — ризик тестового контролю.
Такий принцип оцінки аудиторського ризику широко використовується на практиці, наприклад аудиторською фірмою КРМG у Німеччині.
Зарубіжний досвід свідчить, що величину оцінки аудиторського ризику можна не тільки виражати у процентах, коефіцієнтах, абсолютному числовому значенні, вона може бути визначена аудитором і словами: «низький», «середній», «високий», що часто використовується на практиці.
Суттєвою вважається помилка виявлена в процесі аудиту, яка значно викривлює фінансовий стан підприємства, змінює результат його діяльності або розмір якої більше 5% підсумку балансу.
4. Аудиторські докази та їх види.
Аудиторські докази — це інформація, що її отримує аудитор під час аудиторської перевірки з метою підтвердження бухгалтерської звітності.
Види аудиторських доказів:
-
отримані самим аудитором;
-
надані підприємством-клієнтом;
-
отримані від третіх осіб.