Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика.pdf

В п. 4 ст. 23 ГК РФ говорится о том, что гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без регистрации, не может ссылаться при этом при заключении сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Конституционный Суд РФ в постановлении от 27 декабря 2012 г. № 34-П указал, что отсутствие государственной регистрации у гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не означает, что такая деятельность не может быть квалифицирована как предпринимательская, если его деятельность по своей сути фактически является таковой [20].

Также необходимо отметить, что признак систематичности по отношению к предпринимательской деятельности в юридической литературе зачастую трактуется двояко. С одной стороны, подразумевается систематичность получения прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг [31, с. 47]; с другой стороны, имеется в виду систематическое совершение направленных на получение прибыли действий [33, с. 11-12].

Вместе с тем в специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу. По мнению В. В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской «...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита» [47, с. 13].

З. К. Кондратенко отмечает, что, по мнению некоторых авторов, самостоятельность предпринимательской деятельности, ее рисковый характер, государственная регистрация осуществляющих ее лиц не являются достаточными и необходимыми для квалификации деятельности как предпринимательской [43, с. 300].

Другие авторы, в частности Р. В. Кожура, утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской; во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил в российском государстве деятельность юридических и физических лиц, называвших себя аудиторскими фирмами и аудиторами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась самостоятельно и инициативно, на свой риск и под свою ответственность и имела организационно-правовые формы, предусмотренные законодательством. Р. В. Кожура полагает, что аудит – это «деятельность, по всем типичным признакам не являющаяся предпринимательской, и... конституирование аудиторской деятельности именно как предпринимательства... произошло случайно» [42, с. 32].

В то же время, несмотря на то, что прямого указания на предпринимательский характер аудиторской деятельности Закон об аудиторской деятельности не содержит, квалификация аудиторской деятельности как предпринимательской вытекает из содержания указанного нормативного акта. В частности, это находит свое выражение в требовании к правовому статусу аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (которые должны быть зарегистрированы соответственно в качестве коммерческой организации и индивидуального предпринимателя). Кроме того, в соответствии с ч. 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские организации не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных названной статьей. Таким образом, косвенное указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в указанном Законе имеется [58, с. 169].

В то же время в п. 4 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности говорится, что аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством уполномоченными государственными органами. Отсюда следует, что аудит является одним из видов финансового контроля [41, с. 144].

Кроме сказанного, в пользу отнесения аудиторской деятельности к виду предпринимательской свидетельствует тот факт, что к проведению аудиторской деятельности применяются нормы гл. 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг». Так, в исковом заявлении исполнитель (истец) ссылался на то, что заказчик акт сдачи-приемки оказанных услуг не подписал, причины не подписания акта не пояснил и не оплатил оказанные услуги. Требование истца о взыскании задолженности и пени по договору на оказание аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг было удовлетворено, поскольку односторонне подписанный исполнителем и направленный заказчику для подписания акт сдачи-приемки оказанных услуг в силу положения ГК РФ был допустимым и надлежащим доказательством приемки заказчиком оказанных аудиторских услуг, доказательств оплаты которых представлено не было [24].

О том же свидетельствует и другие материалы судебной практики, где говорится о том, что полученный ответчиком доход от оказания аудиторских услуг является доходом от предпринимательской деятельности [27].

Помимо собственно договора на оказание аудиторских услуг, на практике получил применение договор на аудиторское (или консультационно-аудиторское) сопровождение. Оно позволяет клиенту в любое время обращаться к прикрепленному аудитору для решения текущих вопросов ведения бухгалтерского учета, оперативно проверять первичную документацию и получать рекомендации по оптимизации налогообложения. Иными словами, это регулярные аудиторские проверки документации и постоянная консультационная поддержка клиента. В результате оказания подобных услуг клиенту также выдается аудиторское заключение [30, с. 265].

Некоторые исследователи сравнивают деятельность аудитора с деятельностью адвоката, нотариуса, т. е. теми видами деятельностей, которые в силу закона и особенностей осуществления к предпринимательской не относятся. При сравнении правовых норм, регулирующих аудиторскую, адвокатскую и нотариальную деятельность, можно обнаружить отдельные совпадения, состоящие в особом порядке приобретения статуса, наличии определенных требований к образованию и стажу работы по специальности, необходимости сдачи квалификационного экзамена; правоспособность указанных лиц имеет специальный характер; основополагающим принципом их деятельности является их независимость; самой деятельности присуща публично-правовая направленность – гарантии в данном случае установлены в законодательстве.

Кроме того, в случае нарушения своих обязанностей аудиторы и нотариусы становятся специальными субъектами отдельных преступлений, например, ст. 202 Уголовного кодекса Российской Федерации [6].

Н. В. Ким и Д. А. Шляпникова полагают, что отличие аудиторской деятельности от адвокатской деятельности, а также и деятельности нотариуса состоит в том, что она, помимо правоохранительной функции, выполняет еще и функцию финансового контроля [41, с. 145].

Вместе с тем, возникает вопрос: если относить аудиторскую деятельность к предпринимательской, почему для ее осуществления имеются определенные изъятия из конституционного принципа свободы предпринимательской деятельности. Например, согласно п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг. Появляется соответствующее непонимание: либо норма закона является неконституционной, либо аудиторскую деятельность нельзя считать предпринимательской в полном смысле этого слова.

Выводы.

Попытки создания института аудиторской деятельности в дореволюционной и послереволюционной России оказались неудачными ввиду ненужности его существования в имеющихся экономических условиях. В советской России развитие получил институт ревизии, созданный для поиска злоупотреблений и упущений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий и отступлений и ошибок в отчетности с целью выявления и наказания виновных лиц. Непосредственное становление аудиторской деятельности в современной России началось с 1993 г. и продолжается по настоящее время.

Согласно современному законодательству аудиторская деятельность относится к разновидности предпринимательства и заключается в независимой проверке финансовой отчетности и бухгалтерского учета индивидуальных предпринимателей и организаций.

Как виду предпринимательства аудиторской деятельности присущи соответствующие первой признаки. Вместе с тем, современная юридическая литература поднимает вопрос о правомерности отнесения аудиторской деятельности к предпринимательской, поскольку данные признаки не во всем совпадают.

2. Особенности правового регулирования аудиторской деятельности как вида предпринимательства

2.1. Система правового регулирования аудиторской деятельности

По мере развития аудиторской деятельности в Российской Федерации происходило совершенствование нормативно-правовой базы, регулирующей рассматриваемый вид деятельности, изменялись формулировки аудита и аудиторской деятельности, дифференцировался подход к пониманию законодательства, регламентирующего данную сферу [44, с. 12-13].

Правовые нормы, направленные для регулирования аудиторской деятельности, содержатся в различных нормативно-правовых актах, имеющих как прямое отношение к аудиторской деятельности, так и часто являющиеся комплексными. В своем составе они имеют нормы, касающиеся различных сфер деятельности экономического субъекта, включая аудиторскую.

Действующая в настоящее время система нормативно-правовых актов, регламентирующих аудиторскую деятельность, характеризуется многоуровневостью. В литературе по аудиту нормативные правовые акты делятся на несколько уровней регулирования. Так, В. И. Подольский и А. А. Савин выделяют следующие четыре уровня регулирования: первый уровень включает Закон об аудиторской деятельности; второй уровень составляют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, законодательные и подзаконные нормативные акты; на третьем уровне находятся внутренние правила (стандарты) саморегулируемых аудиторских организаций, нормативные документы министерств и федеральных служб; к четвертому уровню относятся внутренние регламенты (аудиторские стандарты) [50, с. 14].

Е. С. Соколова и З. П. Архарова [54] выделяют пять уровней, М. А. Городилов [35] также выделяет пять уровней, однако по структуре и перечню нормативно-правовых актов они значительно отличаются от уровней других авторов. И. С. Зиновьева и К. Н. Целых [36] выделяют шесть уровней. Кроме того, имеются и другие точки зрения, однако авторы не уточняют, что подразумевается под уровнем регулирования. Необходимо также указать, что перечисленные авторы рассматривают массив нормативно-правовой актов, регулирующих вопросы осуществления аудиторской деятельности, с точки зрения экономических, а не правовых наук.

С точки зрения права первым источником норм об аудиторской деятельности можно считать Конституцию Российской Федерации [1], несмотря на то, что в ней отсутствует прямое указание, в чьем ведении находится регулирование аудиторской деятельности. Вместе с тем, в п. «ж» ст. 71 Конституции РФ говорится о том, что финансовое регулирование относится к вопросам ведения Российской Федерации. Как полагает К. А. Конев, это означает государственное регулирование в сфере финансов, включая установление независимого финансового контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности у экономических субъектов. Таким образом, регулирование аудиторской деятельности относится к ведению Российской Федерации. Принятие Закона об аудиторской деятельности и порядок внесения в него изменений дополнительно подтверждают, что аудиторская деятельность относится к ведению Российской Федерации, поскольку принятие и изменение федеральных законов согласно п. «а» ст. 71 Конституции РФ находится в ведении Российской Федерации [44, с. 15].

Вторую ступень нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности составляют законы федерального уровня, в первую очередь Закон об аудиторской деятельности.

Согласно п. 6 ст. 10 Закона об аудиторской деятельности принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вместе с тем, необходимо признать, что такие федеральные стандарты аудиторской деятельности приняты сравнительно недавно и предлагают контролировать деятельность аудиторов по-новому [12].

Указы Президента РФ (следующий уровень нормативно-правового регулирования) в части аудиторской деятельности могут устанавливать общие принципы организации государственного регулирования аудиторской деятельности. В условиях реформирования Указы принимаются тогда, когда вопросы правовой регламентации аудиторской деятельности законодательно не урегулированы, а их осуществление необходимо [38, с. 338].