Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика.pdf

1.2. Аудиторская деятельности по современному законодательству

Исторически аудиторская деятельность представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, способствующий развитию предпринимательской деятельности. Аудит необходим как фактор содействия контролю над деятельностью хозяйствующих субъектов со стороны государства, для контрагентов при заключении договоров, для учредителей и акционеров при принятии управленческих решений и т. д. [58, с. 167]

С точки зрения теории предпринимательского права регулирование предпринимательской деятельности аудиторских организаций напрямую зависит от состояния рынка аудиторских услуг и динамики его развития. Аудиторские услуги стали одним из ведущих факторов развития цивилизованных рыночных отношений, а их повсеместное применение сформировало новую сферу общественных отношений. Аудиторские услуги значительным образом влияет на самые различные сферы, где осуществляют свою деятельность аудируемые лица: сфера государственного управления, социальная сфера и т. д. Они, вместе с кредитными, платежными и другими видами услуг создают основу финансового благополучия экономики, составляют основу процессов устойчивого движения капиталов. В Российской Федерации развитие и эффективное использование аудиторских услуг является одним из основных направлений финансовой политики государства [40, с. 17].

А. А. Ялбуганов определяет аудиторскую деятельность и аудит как лицензируемую предпринимательскую деятельность аттестованных независимых юридических лиц (аудиторских организаций и аудиторов) – законных участников экономической деятельности, направленную на подтверждение достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности для уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим лицам. Как представляется, приведенное определение слишком громоздко и допускает некоторые неточности в формулировании целей и характера аудиторской деятельности. Однако верно указано на назначение аудита для уменьшения информационного риска [Цит. по: 41, с. 144].

Научное и профессиональное сообщество неоднократно обращало внимание на то, что понятия аудиторской деятельности и аудита не эквивалентны между собой. Однако во Временных правилах данные понятия употреблялись как синонимы: «аудиторская деятельность – аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг» [18]. Данная неточность сохранилась и в Законе № 119-ФЗ, по которому анализируемые понятия были равнозначны по смыслу: «аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей» [17].

Можно согласиться с Н. А. Ремизовым, который полагает, что под аудитом следует подразумевать собственно проверку отчетности на предмет достоверности, в то время как аудиторская деятельность представляет собой совокупность аудита и услуг, ему сопутствующих [53, с. 14].

Подобное смешение двух понятий виделось ученым не совсем правильным, вследствие чего трактовались в научной литературе как некий недостаток Закона № 119-ФЗ. В период действия указанного Закона № 119-ФЗ говорилось о том, что аудитом будет логично называть собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью – именно совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В. И. Подольский обращал внимание на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней для избегания неопределенности [49, с. 24.]. В. В. Нитецкий также указывал, что «целесообразно различать собственно аудит как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и деятельность аудиторских фирм, которая обычно сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета» [47, с. 13].

В ныне действующем Законе об аудиторской деятельности 2008 г. данное мнение было принято во внимание, и в ст. 1 Закона закрепляется легальное определение аудиторской деятельности: аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, а аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [8].

Приведенное определение применяется и в действующей судебной практики. Так, ответчик, проводивший аудит консолидированной отчетности компании, акционером которой являлся истец, допустил нарушения международных стандартов аудиторской деятельности и правил и стандартов аудиторской деятельности, что повлияло на сумму дивидендов. Между тем, в удовлетворении требования истца о взыскании убытков в виде упущенной выгоды, расходов по уплате госпошлины было отказано, поскольку искажение консолидированной отчетности третьего лица в части сведений об операциях со связанными сторонами было допущено ее руководством, а не ответчиком (аудитором), который согласно закону лишь проводит проверку этой отчетности и представленных для аудита документов, после чего высказывает свое профессиональное суждение относительно их достоверности [23].

В то же время A. A. Марьина предлагает в целях полноты и всесторонности рассмотрения отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, аудиторскую деятельность понимать в широком и узком смыслах. В широком смысле аудиторская деятельность представляет собой деятельность юридических лиц (аудиторских организаций, аудируемых лиц), индивидуальных предпринимателей (аудиторов, аудируемых лиц), общественных организаций и уполномоченного государственного органа, осуществляемая как собственно при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих, так и деятельность, связанная с регулированием и контролем над деятельностью аудиторов и аудиторских организаций. В узком смысле аудиторская деятельность является профессиональной предпринимательской деятельностью по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), которая проводится в установленных законом случаях для выражения мнения в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (аудиту), а также оказанию сопутствующих аудиту услуг (услуг, оказываемых аудитором, аудиторской организацией) наряду с проведением аудита, и связанных с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления) [45, с. 37].

Исходя из того, что аудит является предпринимательской деятельностью, к нему, по мнению Э. К. Токаевой, могут быть применены следующие характеристики (Приложение 1): самостоятельность (возможность аудитора определять методы проведения аудита); рисковый характер (в заключение аудитора могут быть выявлены ошибки или неточности, объясняющиеся объективными и субъективными факторами (непредставление аудируемым лицом всех достоверных сведений, недостаточная квалификация аудитора и т. д.); систематичность (деятельность по оказанию аудиторских услуг должна быть основным видом деятельности аудитора, не разовой деятельностью); получение прибыли как основная цель (согласно п. 2 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности в договорах оказания аудиторских услуг устанавливаются порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита); осуществление аудиторской деятельности лицами, получившими соответствующий статус аудитора [58, с. 169].

Следующим признаком аудита является независимость проводимых его аудиторов. Независимость главным образом проявляется в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым (аудируемым) лицом, а также имущественной, финансовой, родственной или какой-либо другой заинтересованности. В частности, независимость поддерживается распространением режима предпринимательства на аудит: участники предпринимательской деятельности – юридически равноправные субъекты, движимые своей волей и действующие в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора; ограничение их прав допускается на основании закона и лишь в той мере, в какой это необходимо для обеспечения публичного интереса [58, с. 170].

1.3. Правомерность отнесения аудиторской деятельности к предпринимательской

Как уже отмечалось, аудиторская деятельность традиционно считается одним из наиболее важных видов предпринимательской деятельности, и является, своего рода, краеугольным камнем во многих экономических правоотношениях в связи с тем, что результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений [37, с. 138].

С. Н. Спесивцева отмечает, что аудиторская деятельность является одной из важных составляющих профессиональных услуг деловой сферы [55, с. 195]. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности продукции и услуг ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) аудиторская деятельность выделена в самостоятельный подраздел (74.12.2) раздела, относящегося к предоставлению услуг [ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), утвержденном Приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007 г. № 329-ст) [16].

Кроме того, аудиторские услуги закрепляются в п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации [3] (далее – ГК РФ) как одна из разновидностей услуг. Его субъектами как предпринимательской деятельности являются аудиторские организации (юридические лица) и индивидуальные аудиторы (физические лица).

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг, а также прочих услуг, прямо указанных в ст. 1 Закона об аудиторской деятельности. Таким образом, кроме оказания аудиторских услуг, аудиторские организации имеют право заниматься только теми видами предпринимательской деятельности, которые связаны с аудиторской и не создают конфликт интересов [55, с. 195].

Чтобы определить правомерность отнесения аудиторской деятельности к виду предпринимательской, необходимо рассмотреть основные характеристики последней. В абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ приводится легальное определение понятия «предпринимательская деятельность», под которой понимается «самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке [2].

Самостоятельность предпринимателя сочетает в себе несколько правомочий: право определять направления своей предпринимательской деятельности, право выбирать виды договоров, определять их содержание, принимать решение о прекращении ведения предпринимательской деятельности. Самостоятельность предпринимательской деятельности предполагает также существование запрета на произвольное вмешательство в деятельность хозяйствующих субъектов (кроме установленных законом случаев) [59, с. 16].

Важным признаком предпринимательской деятельности является предположение, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) в ст. 247 гл. 25 [5] дает представление о сущности прибыли – это полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Вместе с тем, нельзя не учитывать, что в НК РФ определения понятий даются в налоговых целях, в то время как в гражданском законодательстве внимание концентрируется не на том, что предприниматель должен получить прибыль, а на том, что его деятельность должна быть направлена на получение прибыли. В свою очередь это означает, что предприниматель нацелен на получение такого результата, однако итог его деятельности может оказаться совершенно другим. Этим обусловливается то, что для осуществления предпринимательской деятельности физическому лицу необходимо зарегистрироваться. Что касается коммерческих юридических лиц, то сам факт их создания уже свидетельствует о направленности их деятельности [59, с. 16].

Между тем, государственная регистрация субъекта предпринимательской деятельности не всеми рассматривается как ее признак [56, с. 8] – иногда ее называют условием для занятия предпринимательской деятельностью или требованием законодателя, которое ни в коей мере не характеризует предпринимательскую деятельность как таковую [51, с. 36]. В. С. Белых справедливо пишет о том, что регистрируется не предпринимательская деятельность как таковая, а лица, ее осуществляющие [52, с. 14], о чем нередко забывают.