Файл: Цель и задачи налогового учета (Анализ практической реализации задач и принципов налогового учета в деятельности предприятия).pdf

- разработка системы документооборота для заполнения налоговых регистров и т.д.

Если у организации-налогоплательщика есть филиалы, представительства или другие обособленные подразделения, то в ее учетной политике следует предусмотреть целый ряд вопросов, касающихся взаимодействия между головной организацией и ее подразделениями:

- сроки представления данных в головную организацию;

- порядок уплаты налогов;

- порядок ведения книг покупок и продаж;

- порядок выставления счетов-фактур и т.п.;

2. Выбор способа налогового учета из нескольких возможных. Это самая главная часть налоговой учетной политики.

3. Дополнительные разъяснения по ряду важных вопросов исчисления налогов, по которым нормы налогового законодательства отсутствуют или не содержат определенного порядка действий.

Грамотное решение последнего вопроса поможет избежать многих конфликтов с налоговой инспекцией. Если вдруг спор с налоговым органом перейдет в судебную плоскость, то налоговая учетная политика организации послужит серьезным аргументом в ее пользу. При этом следует помнить, что разработка налогоплательщиком своих собственных способов или методик налогового учета возможна только в тех случаях, когда нормы налогового законодательства или не определены вообще, или не допускают однозначного толкования (что зачастую приводит к конфликту с налоговиками). [5, C 745]

Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики закреплена в нескольких главах НК РФ:

гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167 НК РФ);

гл. 25 «Налог на прибыль организаций» (ст. 313 НК РФ);

гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» (п. 2 ст. 339 НК РФ);

гл. 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» (п. 16 ст. 346.38 НК РФ). [2]

Для изменения однажды принятой политики (по аналогии с бухгалтерским учетом) необходимо возникновение одного из следующих обстоятельств:

- изменение применяемых методов учета;

- существенное изменение условий деятельности организации;

- изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и втором случаях изменения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства. В первых двух случаях налогоплательщик добровольно изменяет учетную политику, а в последнем - в обязательном порядке.

По сравнению с налогом на прибыль законодательство по НДС несколько либеральнее. Изменение учетной политики по этому налогу возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может меняться один раз в год.

Однако в учетной политике есть такие элементы, которые, будучи раз принятыми, не изменяются ни при каких обстоятельствах. Так, нельзя изменить метод определения количества добытого полезного ископаемого, который установлен в гл. 26 НК РФ. Впрочем, и он может быть изменен, но только если поправки вносятся в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии их добычи. Вот тогда можно утвердить новый приказ об учетной политике или внести изменения в его прежнюю редакцию.

Важно учесть, что налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений - как уже существующих, так и тех, которые будут созданы в будущем. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ.

Основными задачами налогового учёта являются:

- формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;

- обоснование применяемых льгот и вычетов;

- формирование полной и достоверной информации об определении размера налогооблагаемой базы отчётного (налогового) периода;

- обеспечение раздельного учёта при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;

- обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет. [1]

Принципы налогового учета несколько отличаются от принципов бухгалтерского учета. Так, фундаментальным в бухучете является принцип двойной записи, который обосновывает бухгалтерское уравнение, увязывающее активы организации с источниками их образования. В налоговом учете такое правило не применяется.

В главе 25 НК РФ нашли отражение следующие принципы ведения налогового учета:

- принцип денежного измерения, т.е. в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, прежде всего в денежном выражении;

- принцип имущественной обособленности - т.е. имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества;

- принцип непрерывности деятельности организации - учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то амортизация имущества не начисляется с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация;

- принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) (ст. 271, 272 НК РФ);

- принцип последовательности применения норм и правил налогового учета - т.е. нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

- принцип равномерности признания доходов и расходов - предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчетном (налоговом периоде, что и доходов, для получения которых они были произведены). [2]

1.3. Эволюция нормативно-правового регулирования политики налогового учета в организациях

Организации-налогоплательщики, функционирующие в условиях финансового кризиса, должны уделять особое внимание учету внутрифирменной системы на­логообложения [11, 13, 14, 15]. В данном отношении политика выступает как декларация о намерениях, связанных с приоритетами тех или иных способов ведения учета для целей налогообложения [9, 10, 12]. Поэтому представляет несомненный на­учной интерес идея выявления особенностей формирования учетной налоговой поли­тики в ходе эволюции ее нормативно-правового регулирования.

Регулирование политики налогового учета в России имеет продолжительную ис­торию и свои этапы эволюции. Оценка развития норм права в налоговом и бухгалтер­ском законодательстве дает основание выделить следующие этапы формирования по­литики налогового учета:

1. первый - до 1992 г.;
2. второй - с 1 января 1992 г. по 1 января 2002 г.;
3. третий - с 1 января 2002 г. по настоящее время.

До 1992 г. (первый этап) нормативно-правовые основы бухгалтерского и налого­вого учета совпадали, поскольку налогом на прибыль облагалась прибыль, сформиро­ванная в бухгалтерском учете [5, 6, 7, 8].

Второй этап формирования налогового учета начался введением в действие в России элементов новой налоговой системы. Впервые появились требования учета фактов хозяйственной жизни, касающихся уплаты налога на прибыль, в связи с приня­тием Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и орга­низаций». В соответствии с п. 5 ст. 2 этого закона для организаций, которые осуществ­ляют прямой обмен или продажу товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, выручкой для целей налогообложения считалась сумма сделки, рассчитываемая по ры­ночным ценам продаж идентичных товаров (работ, услуг). Кроме того, в бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения впервые стали использоваться отличительные экономические категории: в бухгалтерской отчетности - «балансовая прибыль или убыток», в налоговой - «валовая прибыль».

Принятый 3 декабря 1994 г. Закон № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополне­ний в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организа­ций"» дополнил перечень отличий бухгалтерской прибыли от налоговой еще одной экономической категорией - положительными курсовыми разницами, которые учиты­вались в бухгалтерском учете и не увеличивали налогооблагаемую прибыль.

В 1995 г. вступило в силу Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Рос­сийской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 г. № 170, которое впервые ввело для применения в бухгалтерском учете ключевой принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности». Начиная с этого пе­риода времени продажи в бухгалтерском учете стали признаваться во время отгрузки товаров. В то же время для целей налогообложения продолжался применяться способ «по оплате». Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 г. № 661 «О внесении из­менений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» дополнило перечень различий между бухгалтерской и налогооблагаемой при­былью. Было определено, что в бухгалтерском учете все издержки организации, связан­ные с производством продукции (работ, услуг), в полном объеме относятся на производ­ственную себестоимость продукции (работ, услуг), тогда как для целей налогообложения осуществленные затраты и расходы корректируются в соответствии с утвержденными лимитами, нормами и нормативами.

В Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с междуна­родными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 с приложением) было впервые заявлено, что реформированная мо­дель отечественного бухгалтерского учета должна поддерживать концепцию существо­вания и сближения систем налогообложения и бухгалтерского учета.

С принятием частей первой и второй Налогового кодекса РФ позиции налогово­го учета укрепились. Согласно пункту 1 ст. 54 НК РФ для определения налога исполь­зуется информация на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иной документально подтвержденной информации о фактах хозяйственной жизни [2, 3]. Та­ким образом, нормы налогового законодательства определили, что бухгалтерский учет не может быть единственным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов [1, 4, 9].

В налоговом законодательстве термин «учетная политика для целей налогооб­ложения» получил правовую основу в соответствии с вступившей в силу главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в 2001 г. Содержание этой категории тогда не было прописано, но нормы п. 12 ст. 167 НК РФ дают возможность признать в каче­стве основных положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.

Третий этап развития политики налогового учета, который начался 1 января 2002 г. и продолжается по сегодняшний день, связан с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, где впервые с позиции норм права утвержде­на обязательность ведения такого вида учета, как налоговый.

Согласно ст. 31 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщенной информации для исчисления налоговой базы по конкретному налогу на основе данных первичного учета, представленных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Хотя статья 313 включена в главу 25 Налогового кодекса РФ, это не означает, что только плательщики налога на прибыль должны вести налоговый учет. В подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов) осуществлять в соответствии с нормами права учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения, если она предусмотрена определенным законодательством о налогах и сборах.

Другими словами, организации-налогоплательщики должны определять базу на­логообложения по истечении каждого налогового периода на основе регистров налого­вого учета или иной, документально подтвержденной информации о фактах хозяйст­венной жизни, связанных с налогообложением.

Нормативное определение налоговой учетной политики организации как само­стоятельной категории было введено в 2002 г. ст. 167 НК РФ. С этого момента в соот­ветствующих документах Министерства финансов РФ появились уточнения: «только для целей бухгалтерского учета» и «для целей налогового учета», однако для обеспече­ния приоритета бухгалтерского учета приказом МФ РФ от 19.11.2002 №114н было принято ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и внесены со­ответствующие изменения к Инструкции по применению Плана отчетов. Этими доку­ментами впервые регламентировались различия между процессами бухгалтерского и налогового учета, хотя Министерство финансов РФ регулирует только бухгалтерский учет, а налоговый учет регламентируется Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 313

НК РФ «система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть используется последовательно от одного налогового периода к другому», а на­логовые службы не имеют права устанавливать для организаций-налогоплательщиков обязательные формы первичных документов и регистров налогового учета.