Файл: Формирование налогового учета в России (Понятие, сущность, предмет, объект и принципы налогового учета).pdf

К элементам метода налогового учета, следует отнести: ^[10]

— первичную учетную документацию;

— оценку объектов налогообложения;

— аналитические регистры налогового учета;

— расчет налоговой базы;

— налоговую декларацию;

— внутренний контроль правильности исчисления и своевременности уплаты налога.

Основные модели налогового учета предложены законодателем в ст. 313 НК РФ.

Первая модель предусматривает автономное ведение налогового учета, то есть параллельно с бухгалтерским учетом (применяются самостоятельные регистры налогового учета). При использовании этой модели в организации создается самостоятельное подразделение налогового учета, в котором работают специалисты в области налогообложения. Безусловно, это достаточно затратная модель, которую могут себе позволить только крупные организации. ^[11]

В условиях этой модели каждая хозяйственная операция отражается дважды: в бухгалтерии — в регистрах бухгалтерского учета; в отделе налогового учета — в аналитических налоговых регистрах. При этом в аналитических налоговых регистрах отражается только та информация, которая учитывается для целей налогообложения.

Таким образом, в условиях этой модели налогоплательщик определяет налоговую базу и исчисляет налог непосредственно на основании данных налоговых регистров, показатели которых формируются в соответствии с требованиями НК РФ. Следует отметить, что это является безусловным достоинством автономной модели ведения налогового учета. Иными словами, бухгалтерский и налоговый учет ведутся независимо друг от друга, то есть параллельно. Общим для этих видов учета являются только первичные учетные документы.

Вторая модель предполагает ведение налогового учета в системе бухгалтерского учета. Данная модель в условиях среднего и мелкого бизнеса является самой востребованной, поскольку позволяет достаточно рационально, с наименьшими затратами, вести одновременно и бухгалтерский, и налоговый учет. При использовании второй модели можно выделить два варианта построения налогового учета. ^[12]

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то отдельные регистры налогового учета создавать и вести не нужно (первый вариант). Если же такой информации недостаточно, то налогоплательщики вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета (второй вариант).

---

В условиях этого варианта налогового учета необходимо выделить: ^[13]

— объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета совпадают. По таким объектам достаточной для целей налогообложения будет считаться информация, содержащаяся в бухгалтерских регистрах;

— объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают, а также объекты учета, по которым составление отдельных аналитических налоговых регистров является обязательным в соответствии с налоговым законодательством (например, при учете финансового результата от реализации амортизируемого имущества, имущественных прав и др.).

Для таких объектов следует разработать специальные налоговые регистры и установить порядок использования информации бухгалтерского учета в целях налогового.

Порядок ведения налогового учета в условии выбранной модели устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (на практике предпочтительным, на взгляд автора, является составление отдельного приказа, утверждающего учетную политику для целей налогообложения). Это связано с тем, что в налоговое законодательство, по сравнению с бухгалтерским, намного чаще вносятся изменения.

Другими словами, каждый налогоплательщик выбирает из различных вариантов учета, предложенных налоговым законодательством, те, что будут применяться в его организации.

1.2 Основные этапы возникновения налогового учета

Перестройка экономики России в соответствии с принципами рыночного хозяйствования неизбежно вызывает качественную реструктуризацию всей финансовой системы страны, отношений между государством и налогоплательщиками.^[14]

Реформирование и усиление фискальной направленности современной системы налогообложения в Российской Федерации способствовало возникновению налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы в целях исчисления налогов в организациях.

Постоянно развивающиеся концепции организации финансовых потоков между организациями и бюджетной системой требуют стабильных и неизменных принципов формирования учетных данных отчетности. Поэтому их основа - правила получения, обработки и предоставления деловой информации её пользователям должна действовать постоянно.

---

В этой связи особую значимость приобретает проблема адекватного сочетания принципов и порядка сосуществования системы бухгалтерского и налогового учетов. Приоритетной становится необходимость идентификации элементов системы ведения учета и составления отчетности для целей налогообложения, планирования и прогнозирования деятельности организации.

Выделим основные этапы формирования налогового учета в России.^[15]

I этап (начальный) продлился с 1992 по 2002 год. Необходимо отметить, что до проведения российской налоговой реформы конца 1991 года существующая в тот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Именно это обстоятельство повлияло на то, что налоговыми вопросами на предприятиях и в организациях стали заниматься именно бухгалтерские службы. В связи с этим представляется не случайным, что налоговая система, действующая на территории России до конца 1991 года, не содержала каких-либо специальных требований по ведению специального учета для целей налогообложения.

Однако с 1 января 1992 года, то есть уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, отдельные элементы налогового учета стали появляться.

В этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели, такие как «балансовая прибыль или убыток», «валовая прибыль», для целей налогообложения установлено понятие постоянного представительства иностранного государства, которое отличалось от понятия представительства в гражданско-правовом смысле.

В течение 1992-1994 годов и первой половины 1995 года наблюдалось усиление тенденций развития специального учета для целей налогообложения. Это было связано с тем, что чисто бухгалтерского инструментария стало не хватать для правильного исчисления налогов и иных обязательных платежей, а, кроме того, многие применяемые способы уклонения от уплаты налогов стали основываться на положениях бухгалтерского учета.

В связи с вышеизложенным, в течение трех с половиной лет государственные органы постепенно вводили специальный учет для целей налогообложения.

На этом этапе налоговый учет ни по одному налогу законодательно не закреплен. Налоги исчисляются на основе данных бухучета или отдельных учетных регистров, не относящихся к регистрам бухгалтерского учета, например, книга покупок по НДС. По большинству налогов системы налогового учета не разработаны, существуют только налоговые декларации (расчеты налогов) по некоторым налогам.

---

II этап (становления) характеризуется всесторонним развитием налогового учета, разработкой и формированием систем налогового учета по отдельным налогам. Фактически этот этап начинается в момент законодательного установления хотя бы одной системы налогового учета по какому-либо налогу. Так, в 2002 году был введен налоговый учет по налогу на прибыль.

На этом этапе существуют как двухуровневые, так и трехуровневые системы налогового учета по всем налогам. Создается теоретическая база налогового учета в различных вариантах, один из которых должен быть принят за основу налогового учета по всем налогам России на последующем этапе. Налоговый и бухгалтерский учет на этом этапе еще достаточно сильно связаны, так как при исчислении налоговой базы по многим налогам используются данные бухгалтерского учета.

III этап (заключительный). Налоговый учет по всем налогам полностью урегулирован на законодательном уровне. Налоговый учет полностью независим от бухгалтерского учета. Все системы налогового учета по всем налогам государства сформированы. Налоговый учет по всем налогам подчинен единым правилам. Системы налогового учета имеют четко выраженную трехуровневую структуру.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что налоговый учет в России находится на втором этапе своего развития.

Необходимо отметить, что в зарубежных странах различают две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета.^[16]

Первая модель, так называемая «Континентальная», представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи.

К континентальной (европейской) системе относятся, в частности, учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии и др. К этой модели можно отнести соотношение бухгалтерского и налогового учета в России до 1995 г.

Вторая модель называется «Англосаксонской». К ней относятся в основном США, Англия, Австрия, Канада и др. Данная система предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского, так и налогового учета.

С середины 1995 г. существующие отечественные учетные системы при своем взаимодействии стали относиться к англосаксонской модели. Однако налоговый учет не подменяет и не исключает ведение бухгалтерского учета, а наряду с собственными методами использует последний для исчисления налогов и сборов.

По степени участия бухгалтерского учета в системе налогового учета можно выделить три вида:

---

1.  Бухгалтерский налоговый учет. Показатели налогового учета формируются исключительно на данных бухгалтерского учета. По количеству исчисляемых налогов данный вид налогового учета является определяющим, поскольку традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели бухгалтерского учета, что свидетельствует об универсальности последнего.

2.  Смешанный налоговый учет. Показатели налогового учета формируются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения. При данном методе налогового учета налогоплательщик первоначально использует показатели своего бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством.

3.  Абсолютный налоговый учет. Показатели налогового учета формируются без участия бухгалтерского учета. Случаи, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показателей бухгалтерского учета, тоже достаточно распространены. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные пошлины, государственная пошлина.

С одной стороны, появление налогового учета - это негативный факт проявления реформирования налогообложения, поскольку теперь на предприятиях необходимо вводить новые подразделения, штатные единицы, вести новые регистры налогового учета. Причем зачастую ведение налогового учета будет дублировать бухгалтерский учет. Выделим основные негативные аспекты налогового учета:

1)       усложнение введения на предприятиях международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

2)       практические трудности переходного периода, в течение которого «недобросовестные налогоплательщики» смогут использовать бреши в налоговом законодательстве для ухода от уплаты налогов;

3)       сложности самостоятельной разработки методологии собственных систем налогового учета на конкретных предприятиях;

4)       необходимость введения в штат предприятий новых подразделений, должностей, увеличение трудоемкости работы бухгалтеров.

С другой стороны, введение налогового учета по налогу на прибыль - это нормальный процесс разделения систем налогообложения и бухгалтерского учета.

2. Формирование налогового учета в России

2.1 Налоговая политикаРФ на современном этапе

В современном мире налоговые поступления являются обязательными отчислениями и формируют большую часть доходов бюджетов разных уровней, они являются основным источником денежных средств любого государства. Своевременность уплаты налогов и сборов, влияют на экономическую безопасность страны и на качество жизни общества в целом.

---