Файл: Налоговый учет. Налог на прибыль.pdf

Для выявления постоянных разниц самими значительными являются ст. 251 и 270 НК РФ, определяющие доходы и расходы, которые не признаются для целей налогообложения в принципе^[16]. Например, постоянная разница может возникнуть при учете представительских затрат и расходов на рекламу, которые в бухгалтерском учете признаются полностью, а в налоговом по нормам согласно ст. 270 НК РФ - 4% от фонда оплаты труда и 1 % от выручки соответственно. В данной ситуации налогооблагаемая прибыль станет больше бухгалтерской, следовательно, постоянная разница является положительной и произойдет образование постоянного налогового обязательства (ПНО), величина которого равна постоянной положительной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль организаций (20%). В учете ПНО необходимо отразить с использованием проводки Дебет 99 Кредит 68.

Если налогооблагаемая прибыль станет меньше бухгалтерской, то следует говорить о постоянной отрицательной разнице, в результате которой возникнет постоянный налоговый актив (ПНА), размер которого равен постоянной отрицательной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль организаций (20%). ПНА фиксируется в учете записью Дебет 68 Кредит 99.

Временными разницами признаются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль организаций в другом отчетном периоде. Начисленные один раз они погашаются постепенно в течение установленного при их обнаружении периода. Следствием временных разниц является отложенный налог на прибыль. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Временные разницы также делятся на два типа - вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате превышения суммы расходов, принятых в бухгалтерском учете, над расходами, принятыми для целей налогообложения, но в следующем за отчетным квартале налоговая прибыль станет меньше бухгалтерской. Причинами образования вычитаемых временных разниц могут стать:

1) применение различных сроков начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

2) убыток, который будет приниматься в налоговом учете в следующих за отчетным периодах, например, убыток от продажи основного средства, признаваемый равными долями в течение оставшегося срока полезного использования;

3) несовпадение способа определения остаточной стоимости при продаже основных средств;

4) наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), если в бухгалтерском учете доходы и расходы определяются по принципу начисления, а в налоговом - кассовым методом;

5) несовпадение правил признания процентов по кредитам и займам в сделках с взаимозависимыми лицами.

В результате вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (ОНА), представляющий собой часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего оплате в бюджет в следующих за отчетным периодах. Чтобы определить размер ОНА, необходимо умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль (20%). При начислении отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете делается запись Дебет 09 Кредит 68, а при погашении наоборот Дебет 68 Кредит 09.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в том случае, если в отчетном периоде налоговая прибыль будет меньше бухгалтерской, и, следовательно, налог необходимо будет заплатить в меньшем размере, чем по данным бухгалтерского учета. В последующем же периоде организации наоборот придется переплатить налог, так как налогооблагаемая прибыль окажется выше бухгалтерской. Причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц являются:

1) несовпадение способа начисления амортизации, принятого для целей бухгалтерского и налогового учета;

2) признание выручки от продажи товаров, работ, услуг в налоговом учете кассовым методом, а в бухгалтерском - по принципу начисления.

В результате налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО), то есть сумма отложенного налога на прибыль, которую можно недоплатить в текущем периоде, но придется доплачивать в последующих.

Для исчисления величины ОНО необходимо умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль организаций (20%). Начисление отложенных налоговых обязательств отражается в учете корреспонденцией Дебет 68 Кредит 77, а погашение наоборот Дебет 77 Кредит 68.

Стоит отметить, что текущий налог на прибыль рассчитывается исходя из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, измененного на суммы ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.

Условный расход (доход) - это налог, начисленный от величины бухгалтерской прибыли (убытка). Его размер находится умножением полученной организацией бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налога на прибыль (20 %). При этом условный расход по налогу на прибыль отражается с использованием записи Дебет счета 99 Кредит счета 68, условный доход - Дебет 68 Кредит 99.

Текущий налог на прибыль - это налог на прибыль организаций в целях налогообложения. Для его определения нормами ПБУ 18/02 предусмотрена специальная формула: ТНП= УР (УД)+ПНО-ПНА+ОНА - ОНО.

Существование нескольких видов учета в организации создает для нее дополнительную нагрузку, в виде роста издержек на ведение налогового учета, составление и предоставление налоговой отчетности. Отсюда организации необходимо привлекать дополнительные финансовые ресурсы, в результате компания может повысить цены на произведенную и реализуемую продукцию, что отразиться и на потребителях. Поэтому возникает вопрос либо о полном обособлении бухгалтерского и налогового учета, либо об их максимальном сближении.

Мерами по сближению бухгалтерского и налогового учета в организации могут стать:

1. закрепление в учетной политике одинаковых принципов начисления амортизации основных средств. При этом необходимо учесть, что первоначальная стоимость и срок полезного использования объекта также должны совпадать;
2. отказ от начисления в налоговом учете амортизационной премии. Это стоит делать только организациям с незначительной долей основных средств в структуре активов, к примеру, торговым компаниям, или же убыточным промышленным организациям, которые не хотят еще больше увеличивать сумму налогового убытка.
3. отражение в бухгалтерском учете стоимости товарно-материальных ценностей по фактическим ценам, включающим все расходы, связанные с их приобретением. Ведь в налоговом учете в покупной стоимости ТМЦ, учитываются еще и транспортно-заготовительные расходы (п. 2 ст. 254 НК РФ).
4. применение одинаковых методов оценки товаров и материалов (ФИФО; оценка по стоимости каждой единицы и по средней стоимости);
5. выбор одинакового метода признания доходов и расходов. Стоит отметить, что в данном случае организации будет лучше отказаться от кассового метода, так как он может применяться в бухгалтерском учете только субъектами малого предпринимательства, а в налоговом учете при условии, что выручка от реализации не превышает 1 млн. руб. в среднем за каждый из предыдущих четырех кварталов.

20 апреля 2015 г. вышел Федеральный закон № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», который внес поправки, направленные на сближение налогового учета с бухгалтерским. В соответствии с ним с 1 января 2016 г. потеряли силу положения Налогового кодекса, предусматривающие использование метода ЛИФО для определения величины расходов. В бухгалтерском учете этот метод не применяется уже с 1 января 2008 г.

С 1 января 2016 г. организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, единовременно на дату этой уступки, как в бухгалтерском учете. Раньше данный убыток признавался постепенно: 50 процентов суммы убытка на дату уступки права требования, а оставшаяся часть включалась в расходы по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

В целом Законом №81-ФЗ были внесены лишь отдельные изменения положений и полного сближения правил списания убытков в налоговом и бухгалтерском учете не произошло.

Принятым Федеральным законом от 8 июня 2016 г. № 150-ФЗ увеличен лимит стоимости амортизируемого имущества: имущество, введенное в эксплуатацию после 31 декабря 2016 г., будет признаваться амортизируемым, если его первоначальная стоимость больше 100 000 руб. (в 2016 г. лимит стоимости - 40 000 руб.). Уточним, что, если при этом не будут внесены соответствующие изменения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», то в учете организаций появится временная разница, возникнет отложенное налоговое обязательство.

2.3. Порядок исчисления и сроки уплаты налога в бюджет

Общество с ограниченной ответственностью «АМКАПИТАЛ» осуществляет свою деятельность на территории города Москвы и уплачивает следующие налоги: налог на прибыль организаций; налог на добавленную стоимость; налог на имущество; земельный налог; транспортный налог.

Организация также выполняет обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, в отношении выплат в пользу своих работников и уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды. Величина уплаченных налоговых платежей за рассматриваемый период представлена в таблице 3.

Таблица 3

Структура налоговых платежей ООО «АМКАПИТАЛ»

Анализируя данные, представленные в таблице 3, можно сделать следующие выводы. Сумма всех уплаченных налоговых платежей ООО «АМКАПИТАЛ» на конец исследуемого периода снизилась более чем в 2 раза по сравнению с 2014 г. Удельный вес уплачиваемых налогов в общем объеме налоговых платежей также изменился. Наиболее существенное изменение наблюдается в уровне налога на прибыль организаций, снижение в 2 раза. Удельный вес налога на добавленную стоимость наоборот увеличился с 13,9 % до 28,5%. Также существенно увеличилась доля транспортного налога с 9,1 % в 2014 г. до 29,8 % в 2016 г.

Таким образом, самое существенно уменьшение в структуре налоговых платежей пришлось на налог на прибыль организаций. Такое отклонение связано со значительными изменениями в деятельности организации.

В течение рассматриваемого периода ООО «АМКАПИТАЛ» с 2014 по 2016 г. исчислило и уплатило налога на прибыль организаций в сумме 842 174 руб., 90 577 руб. и 118 626 руб. соответственно.

Для того чтобы рассмотреть причину значительного снижения суммы уплаченного в 2014-2016 гг. по данным декларации налога на прибыль организаций составлена таблица 4.

Таблица 4

Формирование налоговой базы по налогу на прибыль организации ООО «АМКАПИТАЛ»