Файл: Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость (Общая характеристика налога на добавленную стоимость).pdf

При получении авансов после 1 января 2019 года исчисленный налог также должен измениться и составить 20/120.

Однако на 2019 год налоговая ставка не будет меняться для операций, указанных в п. 1 и п. 2 ст. 164 НК РФ. То есть изменения не затронули льготный НДС с нулевой ставкой и со ставкой 10%.

Ставку 0% бизнес применяет при экспорте, международных перевозках и других операциях, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Предприниматели применяют ставку 10%, если реализуемый товар перечислен в п. 2 ст. 164 НК РФ, а его код входит в специальный перечень. Это некоторые продукты питания, медицинские изделия, печатная продукция, детские товары и игрушки.

Реализация продовольственных товаров, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, облагается по ставке НДС 10%. Детские товары, перечисленные в подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, также относятся к товарам с НДС 10%. Принимать решение об отнесении продовольственных товаров к тем, что приведены в перечне, нужно, основываясь на кодах, указанных в Общероссийском классификаторе продукции ОК 034-2014, утвержденном приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, и кодах ТН ВЭД ТС (подп. 7 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Существует для использования ставки НДС 10% и перечень товаров, относящихся к печатной и книжной продукции, для которой необходимо соблюдение следующих условий:

1. Продукция должна быть связана с образованием, наукой и культурой.
2. Продукция должна входить в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41 (далее — Перечень), и ее коды должны соответствовать кодам ТН ВЭД ТС и кодам Общероссийского классификатора продукции ОК 034-2014 (подп. 7 п. 2 ст. 164 НК РФ).
3. Должна быть справка, выданная Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям (п. 2 примечаний к Перечню, письма Минфина России от 22.11.2011 № 03-07-14/113, УФНС России по г. Москве от 07.05.2009 № 16-15/045457 и 30.01.2009 № 19-11/007398).
4. Объем рекламы, размещаемой в периодических изданиях, не должен превышать 45% объема 1 номера (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ).

При ввозе товара на территорию Таможенного союза лица признаются плательщиками НДС только в случае, если это предусмотрено действующим законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (абз. 4 ст. 143 НК РФ). Территория Таможенного союза в 2017 году включает в себя территории 5 стран: Республики Беларуси, Республики Казахстан, Российской Федерации, Республики Армении, Кыргызской Республики. Исчисление и уплата налога производится в соответствии с налоговым законодательством, Таможенным кодексом и законом «О таможенном регулировании в РФ» от 27.11.2010 № 311-ФЗ.

Налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также работ и услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ (как правило, связанных с экспортом товаров). Конституционный Суд РФ в Определении от 15 мая 2007 г. N 372-О-П отметил, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость реализации работ и услуг по налоговой ставке 0 процентов напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами НК РФ облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

Не являются налогоплательщиками НДС лица, осуществляющие операции в связи с подготовкой и проведением чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. (п. 3 ст. 143 НК РФ, п. 1 ст. 41, ч. 2 ст. 58 закона «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 07.06.2013 № 108-ФЗ) начиная с 01.10.2013.

2.2. Определение налоговой базы по НДС

Общие понятия о налоговой базе НДС закреплены в ст. 153 НК РФ. Облагаемая база по НДС в отношении отдельной операции по выполнению работ (оказанию услуг) согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ определяется в общем случае как стоимость этих работ (услуг).

Правило о моменте формирования облагаемой базы по НДС для общего случая сформулировано в пункте 1 статьи 167 НК РФ. Таковым признается наиболее ранняя из двух дат:

- дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Чиновники в своих разъяснениях неоднократно подчеркивали, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат - день отгрузки товаров (работ, услуг) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письма Минфина России от 11.07.2019 N 03-07-08/51593, от 03.04.2019 N 03-07-14/22930, от 16.02.2006 N 03-04-10/02, ФНС России от 28.04.2006 N 03-4-03/823@).

ФНС России в письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ указала, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Это соответствует пункту 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". Для целей применения нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ судам рекомендовано учитывать то, что оплата считается произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случае исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

Напомним, что при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 20% к налоговой базе. Налоговая база принимается за 100 и увеличивается на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Рассмотрим пример. Организацией в сентябре получена 100-процентная предоплата в сумме 120 000 руб. в счет продукции, поставка которой должна быть осуществлена в октябре, реализация продукции облагается НДС по ставке 20%.

Налогоплательщик получил предоплату в счет поставляемой продукции ранее ее отгрузки. Поэтому он в сентябре исчислил НДС, исходя из поступившей суммы 120 000 руб. и ставки налога 20/120

Искомая сумма - 20 000 руб. (120 000 руб. : (100% + 20%) x 20%).

В бухгалтерском учете при этом осуществлены следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62.02, субсчет "Авансы полученные",

- 120 000 руб. - получена предоплата в счет поставки продукции;

Дебет 76АВ, субсчет "НДС с полученных авансов", Кредит 68.02, субсчет "Расчеты по НДС",

- 20 000 руб. - исчислена сумма НДС с поступившей предоплаты в счет поставки продукции.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычет НДС производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Уточним условие примера. Себестоимость отгружаемой продукции – 87 350 руб.

В октябре при отгрузке товаров у налогоплательщика возникает момент определения налоговой базы по НДС. Он в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ предъявляет покупателю товаров сумму НДС 20 000 руб. ((100 000 руб. x 20%), где 100 000 руб. - стоимость товаров без налога).

В этом же месяце организация вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную с поступившей предоплаты в счет поставки товаров, - 20 000 руб.

В бухгалтерском учете указанные факты хозяйственной жизни сопровождаются следующими записями:

Дебет 62.01 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя за поставляемые товары;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 87 350 руб. - списана себестоимость реализуемой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68.02, субсчет "Расчеты по НДС",

- 20 000 руб. - исчислена сумма НДС со стоимости реализуемой продукции;

Дебет 62.02, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62.01

- 120 000 руб. - в счет задолженности покупателя за поставляемую продукцию учтена ранее поступившая предоплата;

Дебет 68.02, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76АВ, субсчет "НДС с полученных авансов",

- 20 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная с поступившей предоплаты.

Прибыль от реализации продукции 12 650 руб. (100 000 – 87 350) будет учтена при определении финансового результата от продаж в октябре.

Право собственности на товар в соответствии с гражданским законодательством переходит от продавца к покупателю в момент его отгрузки (передачи) (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Под передачей товара при этом понимается (п. 1 ст. 224 ГК РФ):

- вручение товара покупателю;

- сдача товара перевозчику для отправки покупателю;

- сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров, отчужденных без обязательства доставки.

К передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар (п. 3 ст. 224 ГК РФ).

Датой отгрузки товаров, на взгляд чиновников, является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (письма Минфина России от 14.03.2019 N 03-07-11/16880, от 13.09.2018 N 03-07-11/65606, от 05.05.2006 N 03-04-11/80, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно статье 996 ГК РФ являются собственностью последнего. Исходя из этого, Минфин России в Письме от 18.05.2007 N 03-07-08/120 заключил, что передача комитентом товаров комиссионеру операцией по реализации данных товаров не признается, то есть объект обложения НДС в этот момент не возникает.

Приведенные положения:

- о моменте определения налоговой базы по НДС как наиболее ранней из следующих дат - день отгрузки товаров (работ, услуг) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - и

- о дате отгрузки товара как дне первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика, -

чиновники распространяют и на посреднические договоры (письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@).

В упомянутом постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (п. 16) высшие судьи разъяснили следующее. Положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.

Оплата или частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем, принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме (письмо ФНС России N ММ-6-03/202@) признается оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Рассмотрим другой пример. Между организациями заключен договор комиссии на реализацию товаров. Товары переданы комиссионеру 26 сентября. Комиссионером получена предоплата от покупателя 3 октября 2019 года. О ее получении он сообщил комитенту.

При передаче товаров комиссионеру на реализацию объекта обложения по НДС у комитента не возникает. Поэтому стоимость реализуемых товаров не учитывается при определении облагаемой базы по НДС за III квартал 2019 года.

Моментом определения налоговой базы по реализуемым по договору комиссии товарам у него становится день получения комиссионером предоплаты за эти товары при сообщении ему об этом факте. В связи с чем у комитента возникает обязанность по включению суммы полученной комиссионером предоплаты в свою налоговую базу по НДС за IV квартал 2019 года и уплате с нее исчисленной суммы налога независимо от того, когда комиссионер реально перечислит ему эту сумму.