Файл: Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость (Общая характеристика налога на добавленную стоимость).pdf

Статья 491 ГК РФ позволяет продавцу, у которого имеются сомнения в платежеспособности партнера по договору, сохранить за собой на определенное время право собственности на продаваемый товар до его оплаты или наступления иных обстоятельств.

Момент определения налоговой базы по НДС по договору с особыми условиями перехода права собственности, по мнению чиновников, определяется в общем порядке. Так, давая разъяснения о возможности принятия к вычету НДС, указанного в счете-фактуре, выставленном продавцом до даты перехода права собственности на эти товары к покупателю, в качестве аргумента финансисты привели все тот же тезис о том, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю (письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-07-11/68585).

Тезис о том, что датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю, прозвучал и в письмах Минфина России от 24.01.2019 N 03-07-11/3850, от 06.10.2015 N 03-07-15/57115 и ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/17114@. И это позволило как финансистам, так и налоговикам заключить, что при реализации товаров покупателю обязанность по исчислению НДС у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. Финансисты при этом в Письме N 03-07-11/3850 уточнили, что при получении оплаты после отгрузки товаров покупателю налоговая база по НДС повторно продавцом не определяется.

Для отражения начисленного НДС в таком случае вполне логично использовать отдельный аналитический субсчет "Начисленный НДС", открытый к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 76, субсчет "Начисленный НДС", Кредит 68.02, субсчет "Расчеты по НДС",

- исчислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

При признании же выручки начисленная сумма НДС списывается на счет 90-3:

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет "Начисленный НДС",

- учтена сумма НДС, начисленная при отгрузке товаров.

Пример. Между организациями заключен договор поставки товаров в сентябре. В договоре оговорен переход права собственности на товары в момент их оплаты покупателем. Стоимость товаров - 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб., себестоимость товаров - 176 820 руб. Оплата товаров произведена в октябре.

В бухгалтерском учете продавца указанные факты хозяйственной жизни отражаются следующим образом:

- в сентябре:

Дебет 45 Кредит 41

- 176 820 руб. - отражена себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 76 "Начисленный НДС" Кредит 68.02, субсчет "Расчеты по НДС",

- 40 000 руб. - исчислен НДС с продажной стоимости отгруженных товаров;

- в октябре:

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - поступила плата от покупателя за поставленные товары;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 176 820 руб. - отражена себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет "Начисленный НДС",

- 40 000 руб. - учтена сумма НДС, исчисленная со стоимости реализованных товаров.

Прибыль от реализации товаров 23 180 руб. (240 000 - 40 000 - 176 820) будет учтена при определении финансового результата от продаж в октябре.

Датой выполнения работ, по мнению финансистов, является дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, свидетельствующего о факте передачи результатов работ от исполнителя заказчику (письма Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-14/14948, от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, от 03.12.2015 N 03-03-06/70541). В связи с этим моментом определения налоговой базы по НДС становится более ранняя из дат - день подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком или день оплаты (частичной оплаты) в счет выполнения работ.

Моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг также признается наиболее ранняя из дат - день оказания услуг либо день их оплаты (частичной оплаты). В связи с этим финансисты считают, что в отношении оказанных услуг налоговая база по налогу НДС должна определяться на наиболее раннюю из дат - дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо дату подписания исполнителем акта оказанных услуг (письма Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832).

Порядок передачи результата работ исполнителем заказчику регламентирован нормами ГК РФ. Напомним, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Статья 720 ГК РФ, которой установлены положения по приемке заказчиком работы, выполненной подрядчиком, обязывает заказчика в сроки и порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат) (п. 1). Акт либо иной документ, удостоверяющий приемку, указанные в пункте 2 этой статьи, позволяют заказчику, обнаружившему недостатки в работе при ее приемке, ссылаться на них, если в документе о приемке были оговорены эти недостатки, либо в последующем предъявить требование об их устранении.

Оказание услуг регламентируется главой 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 (ст. 783 ГК РФ). Как видим, приема и передачи услуги нет.

Для целей налогообложения (п. 4, 5 ст. 38 НК РФ):

- работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

- услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из приведенного определения услуги следует, что она не имеет физического выражения окончания ее оказания.

Еще с середины нулевых годов рассматривался вопрос о возможности учета расходов, понесенных по гражданско-правовым договорам, в целях налога на прибыль. Финансисты неоднократно констатировали, что для их признания акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором (письмо Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33).

В то же время пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" требует, чтобы каждый факт хозяйственной жизни (то есть сделка, событие, операция), способный оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, оформлялся первичным учетным документом. В данном случае обозначенным актом подтверждаются сам факт совершения сделки, а также период, в который она была осуществлена.

Моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества, по мнению чиновников, является наиболее ранняя из дат. Это либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (письмо Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-11/34628).

В случае же отсутствия предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг финансисты настоятельно рекомендовали исчислять НДС в том налоговом периоде, в котором данные услуги оказаны (письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/236).

Наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы для налоговых агентов (п. 15 ст. 167 НК РФ), осуществляющих реализацию на территории РФ:

- конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;

- сырых шкур животных;

- лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры;

- осуществляющих на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, с участием в расчетах реализацию товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав на территории РФ;

- перевозчиков на железнодорожном транспорте на территории РФ, занимающихся предпринимательской деятельностью в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, предусматривающих оказание услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров.

Руководство ФНС России в письме от 16.01.2018 N СД-4-3/480@ подтвердило необходимость исчисления НДС налоговыми агентами - покупателями (получателями) сырых шкур и лома (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), которые перечислили оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок указанных сырых шкур и лома:

- как на дату перечисления оплаты (частичной оплаты),

- так и на дату отгрузки сырых шкур и лома в счет этой оплаты (частичной оплаты).

Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Счета-фактуры при этом ими не выставляются.

Счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) выставляются налогоплательщиками - продавцами сырых шкур, лома, макулатуры (с начала текущего года). При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур, лома, макулатуры, а также при их реализации в счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом" (абз. 2 п. 5 ст. 168 НК РФ, письмо Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689). При оформлении счета-фактуры на бумажном носителе:

- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" указывается стоимость металлолома;

- в графе 7 "Налоговая ставка" - "НДС исчисляется налоговым агентом";

- в графах 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" и 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" проставляются прочерки.

При реализации на территории РФ налогоплательщиками сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога. При исчислении НДС рассматриваемыми налоговыми агентами сумма налога определяется расчетным методом. Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки 20.

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налоговым агентом - покупателем сырых шкур, лома, макулатуры с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет предстоящего их приобретения (п. 12 ст. 171 НК РФ). Данные вычеты производятся на основании (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок сырых шкур, лома, макулатуры;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих их поставок, -

при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Пример. 25 сентября организация, приобретающая лом металла стоимостью 45 000 руб. без НДС, направила его продавцу 100-процентную предоплату.

При перечислении 25 сентября предоплаты в счет поставки металлолома организация, являющаяся налоговым агентом, исчислила НДС в размере 9 000 руб. (45 000 руб. * 20%). Тогда общая сумма за поставляемый металлолом – 54 000 руб. (45 000 + 9 000), из них 45 000 руб. (54 000 руб. : 120% * 100%) необходимо перечислить продавцу металлолома, а удерживаемые 9 000 руб. (54 000 руб. : 120% * 20%) будут учтены при определении суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет за 9 месяцев 2019 года.

В бухгалтерском учете данные факты хозяйственной жизни отражаются следующими записями:

Дебет 60 Кредит 51

- 45 000 руб. - перечислена предоплата за поставляемый лом металлов;

Дебет 60 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 9 000 руб. - исчислена сумма НДС с предоплаты за поставляемый металлолом;

Дебет 19 Кредит 60

- 9 000 руб. - учтена сумма НДС, исчисленная с предоплаты за поставляемый лом.