Файл: Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование, применение (Сущность, задачи и цели учетной политики организации).pdf

Если ставить проблему шире, с точки зрения реальной практики и тенденций развития хозяйственной деятельности, то учетную политику организации вполне можно рассматривать в качестве одного из инструментов управления организацией. 

Практические аспекты применения учетной политики для целей налогообложения

2.1 Новшества в формировании и утверждении учетной политики

У каждого бухгалтера периодически возникает вопрос: удовлетворяет ли существующая учетная политика всем требованиям, вызовет ли нарекания со стороны контролирующих органов. Ежегодно при разработке учетной политики на новый финансовый год, специалисты отслеживают все изменения, происходящие в законодательстве и нормативном регулировании, касающиеся учета и необходимые к отражению в нем. Зачастую составление учетной политики рассматривается как обязательная, но бесполезная формальность, требующая много времени и сил. Таким образом, зачастую она составляется либо в спешке, либо дается на откуп аудиторской фирме.

Также стоит отметить, что учетная политика в организации начинает применяться со дня ее регистрации вне зависимости от того утверждена она или нет. Очевидно, что ее потенциал серьезно недооценивается, не принимается в расчет изменения от применения различных методов учета. Такое небрежное отношение напрямую сказывается на эффективности хозяйствования экономических агентов. Повышение квалификации бухгалтеров, более серьезный подход к формированию учета на всех уровнях, активное использование всех преференций и допустимостей, предоставляемых законодательством, все это соответствует целям государственной экономической политики по стимулированию обновления основных фондов, повышению инвестиционной активности на микро-уровне и, как следствие, повышение национального дохода.

Также учетная политика, на сегодняшний день, выступает главным фактором оптимизации налогообложения, а правильное ее построение будет играть решающую роль в размере платежей по основным налогам, в частности по налогу на прибыль. Систематизация и обобщение знаний об учетной политике, разработка эффективных методов налоговой оптимизации является залогом успеха организаций всех уровней бизнеса. Следует в начале работы также подчеркнуть, что понятие оптимизация учетной политики не всегда связана именно с объемом налоговых платежей. Также следует уделить внимание и оптимизации трудоемкости учетов, сближение и упрощение всех видов учетов, сокращение ресурсов затрачиваемых на ее разработку и ведение.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, учетная политика для целей налогообложения — это совокупность методов ведения налогового учета в соответствии с действующим законодательством РФ и вносимыми в него актуальными изменениями.

На основании изменений в НК РФ, произошедших в 2017 г., а также в редакции ПБУ 1/2008 «Учетная политика» (приказ Минфина от 28.04.2017 № 69н), разрабатывая учетную политику для целей налогообложения 2018 года, необходимо ориентироваться на следующие новшества[2]:

• выбирается база, определяющая максимальную величину резервов по сомнительным суммам долга (п. 4 ст. 266 НК РФ);
• налоги, начисленные в бюджет в период 2017-2020 гг., распределяются следующим образом: 3 % — в ФБ, 17 % — в бюджет региона (п. 1 ст. 284 НК РФ);
• вступил в силу новый классификатор ОКОФ — ОК 013-2014 (постановление Правительства № 640 от 07.07.2016, приказ Росстандарта от 21.04.2016 № 458);
• увеличен список энергоэффективных объектов, позволяющих применять ускоренную амортизацию (ПП РФ № 1006 от 25.08.2017);
• отменено десятилетнее ограничение переноса убытков прошлых лет на будущие периоды, однако величина переноса не должна быть более 50 % актуальной налогооблагаемой базы (пп. 2, 2.1 ст. 283 НК РФ, Федеральный закон от 30.11.2016 № 401).

В 2018 году будет принят ряд изменений, уточняющих общие правила:

1. Согласно редакции НК РФ от 27.11.2018, перечень доходов, не входящих в налоговую базу, дополнен поступлениями от имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и от вкладов в имущество юридического лица объектов, а также имущественных и неимущественных прав (пп. 3.6 и 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ).
2. В соответствии с измененной главой 25 и статьей 251, из перечня не облагаемых налогом доходов выведены доходы от средств временного размещения тех НКО, которые оказывают материальную поддержку капремонта многоквартирных домов (пп. 38 п. 1 ст. 251 НК РФ).
3. В 2018-2022 гг. ускоренная амортизация возможна и для объектов водоснабжения и водоотведения (пп. 4 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, Федеральный закон от 30.09.2017 № 286).
4. Расширен порядок учета затрат по НИОКР. Согласно Закону от 18.07.2017 № 166-ФЗ, расходы по НИОКР в 2018-2021 гг. дополнятся издержками на покупку исключительных прав на новые разработки либо прав на их использование в целях НИОКР (пп. 3.1 п. 2 ст. 262 НК РФ).
5. В редакции НК РФ от 27.11.2017 указано, что в средства, которые перечисляются в бюджет РФ безвозмездно на основании соглашений о целевых взносах на электроэнергетику, включаются прочие расходы на производство и реализацию продукции (пп. 48.9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения предприятия составляется либо единым документом совместно с учетной политикой для бухгалтерского учета, либо отдельным приказом. Организация должна в обязательном порядке учесть способы определения, оценки, распределения и учета доходов и расходов, а также иных показателей финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Формирование учетной политики полностью базируется на НК РФ и иных действующих нормативно-правовых актах.

В обязательном порядке должны быть прописаны:

• виды налогов, уплачиваемых организацией;
• формы отчетности;
• порядок формирования и способы определения доходов и расходов предприятия;
• методы начисления амортизации и иные показатели по каждому виду налога;
• наличие раздельного учета;
• перечень необходимых расходов и методология их распределения между режимами налогообложения;
• регламент формирования резервов организации;
• порядок взаиморасчетов налогоплательщика с бюджетом.

2.2Практическое применение отдельных разделов в учетной политике для целей налогообложения

Рассмотрим практическое применение отдельных разделов в учетной политике для целей налогообложения, применяемое различными предприятиями.

Самое большое внимание, которое уделяют при формировании учетной политики, связано с ведением налогообложения прибыли. Этот раздел должен содержать:

• элементы, выбор которых прямо указан в законодательстве;
• самостоятельно разработанные методы, если их разработка возложена на организацию;
• обоснование используемого метода (ссылки на законодательство, позволяющее его использовать).

Плательщики налога на прибыль исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Так прописано в пункте 1  статьи  313 Налогового кодекса РФ[1].

Для налогов можно использовать регистры бухучета. Но иногда они не содержат всей необходимой информации, чтобы верно рассчитать налог на прибыль. Тогда компания вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухучета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового, либо вести самостоятельные налоговые регистры. Такое право вам дает пункт 1  статьи  313 Налогового кодекса РФ.

Компаниям для  налогообложения  можно применять метод начисления или кассовый. Правда, кассовый метод доступен организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал — пункт 1  статьи  273 НК РФ. Такие организации должны отразить в  учетной   политике, какой метод будут применять — начисления или кассовый.

Пример записи в учетной  политике   для   целей  налогообложения представлен в таблице (приложение 1).

Учет амортизируемого имущества для  налогообложения  схожс бухгалтерским учетом. Но есть главные отличия.

В налоговом учете в составе основных средств отражают объекты, срок использования которых превышает 12 месяцев и стоимость которых более 100 000 руб. Основание — пункт 1  статьи  256 Налогового кодекса РФ. Причем Налоговый кодекс не предоставляет организациям права выбора. Лимит, при превышении которого имущество относится к основным средствам, равен строго 100 000 руб. Лимит для бухгалтерского учета  — 40 000 руб. Поэтому неизбежно возникнут разницы в учете.

Возможная формулировка о стоимости активов представлена в таблице (приложение 1).

Срок полезного использования ОС организации определяют на дату ввода имущества в эксплуатацию. При этом берут сроки из Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. В ней имущество разбито на 10 амортизационных групп:

первая — срок полезного использования от одного до двух лет включительно;

вторая — срок свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья — срок свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая — срок свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая — срок свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая — срок свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая — срок свыше 15 до 20 лет включительно;

восьмая — срок свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая — срок свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая — срок свыше 30 лет.

В рамках каждой амортизационной группы предприятие может выбрать разные сроки полезного использования ОС. Их надо прописать в учетной политике.

Компания должна определить и срок полезного использования следующих нематериальных активов:

• исключительного права на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительного права на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительного права на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительного права на селекционные достижения;
• ноу-хау, секретной формулы или процесса, информации в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• исключительного права на аудиовизуальные произведения.

Минимальный срок использования перечисленных НМА — два года (п. 2 ст. 258 НК РФ). Конкретный срок определяется организациями самостоятельно и отражается в учетной политике.

Существует два способа амортизации — линейный и нелинейный. Выбранный способ применяют по всем объектам. Правда, его можно изменить. Но только с начала очередного года. Перейти с нелинейного метода на линейный метод допускается не чаще одного раза в пять лет. Так прописано в  статьи  259 Налогового кодекса РФ.

Также установите, будет ли организацией применяться амортизационная премия или нет. Если вы решите ее применять, тогда после ввода объекта ОС в эксплуатацию можно сразу списать на расходы не более 10 процентов его первоначальной стоимости.

В отношении имущества третьей-седьмой амортизационных групп — не более 30 процентов. Тогда в состав амортизационной группы ОС включат по первоначальной стоимости за минусом 10 или 30 процентов. Такое право вам предоставляет пункт 9  статьи  258 Налогового кодекса РФ. Правда, здесь есть одно «но».

Если основное средство, в отношении которого вы применили амортизационную премию, реализуют ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода в эксплуатацию взаимозависимому лицу, премию придется восстановить. Восстановленные суммы включите во внереализационные доходы в том периоде, в котором продали объект.

Организации вправе использовать амортизационную премию в отношении всех объектов или отдельных основных средств (письмо Минфина России от 30 октября 2014 г. № 03-03-06/1/55106).

Амортизационную премию также применяют по расходам на реконструкцию. Когда компания закончила работы по реконструкции объекта, изменив его первоначальную стоимость, она может списать в  целях   налогообложения  прибыли 10 или 30 процентов от произведенных расходов как амортизационную премию.

Ранее основные средства, которые по решению руководителя переводили на реконструкцию или модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев, приходилось исключать из состава амортизируемого имущества.

При этом чиновники указывали, что, если такое имущество числится как единый объект, амортизацию не начисляют по всему объекту вплоть до окончания реконструкции. Об этом — в письмах ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23, Минфина России от 19 октября 2012 г. № 03-03-06/1/560.

Амортизировать разрешалось только часть реконструируемого объекта, которую компания продолжала использовать в деятельности. При условии, что имущество (например, здание) можно было разделить в налоговом учете на два самостоятельных инвентарных объекта (письма Минфина России от 19 октября 2012 г. № 03-03-06/1/560, УФНС России по г. Москве от 29 сентября 2009 г. № 16–15/100988).