Файл: Система налогового учета: основные положения, элементы и проблемы регулирования.pdf

2. Организация налогового учета согласно принципу «приход-расход» с ведением книги доходов и расходов (аналогично использующейся в настоящее время упрощенной системе бухгалтерского учета). Данный способ оптимален для маленьких предприятий, число операций в которых невелико и которые будут назначать как доходы, так и расходы согласно кассовому методу. Но на предприятиях с изучаемой особенностью в подавляющем большинстве случаев применение данной системы не представляется вероятным, потому как они, в основном, не относятся к той группе налогоплательщиков, которым разрешено использование кассового метода учета доходов и расходов.^[43]

3. В результате построения системы налогового учета применять принцип двойной записи с применением «налогового плана счетов» и разработкой «налоговых» проводок. Данный способ представляет автономный вариант ведения налогового учета, он весьма трудоемок, потому как в данном случае налоговый учет целиком отделяется от традиционного бухгалтерского.

В настоящее время исследовать налоговый учет как нечто обособленное от бухгалтерского учета было бы несправедливо. Весьма тесна как методическая, так и документальная связь между ними. Не вызывает никаких сомнений, что как бухгалтерский, так и налоговый учет в организации выступают предметом деятельности одних и тех же специалистов.^[44] На основе этого можно утверждать, что налоговый учет выступает одним из разделов бухгалтерского учета вместе как с финансовым, так и с управленческим учетом. Остается лишь назначить ему место в бухгалтерии организации.

4. Четвертое направление — приспособить для налогового учета действующий План счетов бухгалтерского учета, который утвержден приказом Министерством финансов Российской Федерации от 31.10. 2000 г., пересмотрев порядок аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и вести в одном Плане счетов и бухгалтерский и налоговый учет. На основании этого налоговый учет исследуется лишь во взаимодействии, как с финансовой, так и с управленческой составляющей бухгалтерского учета. Главная причина этому — наличие нормативного регулирования финансового учета со стороны государства, а потому как управленческий учет не регламентируется законодательством РФ, тогда его исследуют как элемент бухгалтерии, который заслуживает пристального внимания.

В области данного варианта специалистами предлагается организовать систему налогового учета, которая будет состоять из аналитических таблиц, таблиц промежуточных налоговых расчетов, а также сводных таблиц. Таким образом, аналитические таблицы налогового учета представляют собой первичные бухгалтерские документы либо данные бухгалтерского учета, которые сгруппированы в таблицы согласно элементам затрат, сформированные на основе требований главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации. Таким образом, налоговый учет по материальным расходам представлен в виде аналитической таблицы, которая заполняется на основе первичных бухгалтерских документов.^[45]

На основе аналитических таблиц налогового учета составляются сводные таблицы налогового учета, которые предназначаются с целью формирования в них конечных данных налоговой отчетности. Тем самым число регистров налогового учета также велико, как и в системе налогового учета, которая рекомендованной ФНС РФ, что исключает вероятность их использования, как на средних, так и на крупных предприятиях.

Одновременное применение первичных документов для целей бухгалтерского учета, а также для целей налогообложения в принципе возможно, однако на практике вряд ли может быть осуществлено. Это главным образом связано с тем, что документальное оформление бухгалтерских операций довольно жестко регламентировано не только документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, однако и действующим законодательством.^[46]

Наиболее целесообразным выступает перегруппировка данных первичных бухгалтерских документов на основании, как целей, так и задач налогового учета, а также оформление их в виде бухгалтерских справок в результате организации налогового учета на том рабочем месте, где учитываются кассовые операции, рационально составление бухгалтерских справок по объектам бухгалтерского наблюдения.

5. Компромиссный вариант. Он состоит в применении для налогового учета дополнительно вводимых забалансовых «налоговых» счетов к бухгалтерскому Плану счетов, на которых вести учет доходов расходов в разрезе требований главы 25 НК РФ.^[47] Как обороты, так и остатки по данным счетам не будут отображаться в регистрах бухгалтерского учета, а также бухгалтерской отчетности. В данном случае бухгалтер сможет в результате проведения какой-нибудь операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета. Это будет удобно бухгалтерам, которые ведут учет на компьютере с применением бухгалтерских программ. Они должны будут добавить в алгоритм осуществления отдельных хозяйственных операций дополнительные записи по счетам налогового учета и составить новые алгоритмы в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведутся различно.

Сторонниками этого варианта полагаются забалансовые счета налогового учета, представленные в таблице 1, по дебету которых отображаются расходы и убытки, а по кредиту — доходы и прибыль.

Таблица 1 - Счета налогового учета

Таким образом, в схеме проводок бухгалтерского учета типовых хозяйственных операций дописываются проводки, которые назначенные с целью отображения данных на счетах налогового учета, и настраивают новые алгоритмы для случаев, когда принципы отражения той либо иной операции в обоих видах учета неодинаковы. На основе накопленной информации на счетах налогового учета составляются аналитические регистры. Любой регистр - это отчет, где собрана информация, отображенная на назначенном налоговом счете. Состав регистров направлен на соответствующие формы представления данных в декларации по налогу на прибыль предприятий, а также ее приложениях.^[48]

Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов. Обороты и остатки по данным счетам не отображаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В данном случае бухгалтер может в результате проведения какой-нибудь операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.^[49]

Фрагмент типовых хозяйственных операций представлен в таблице 2.

Таблица 2 - Порядок отражения на счетах налогового учета

2.2 Примеры расчетов по налоговому учету

Пример 1. По данным налогового учета, в отчетном периоде предприятием «Нистру» получена выручка от реализации продукции в размере 350000 руб., для целей налогообложения признана выручка в размере 42500 руб.

Превышение суммы выручки в налоговом учете на 92 000 руб. образует постоянную положительную разницу, формирующая постоянное налоговое обязательство, повышающее сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства:

92 000 руб. х 24% = 22 080 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Дебет 99 Кредит 68 22 080 руб. - увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.

Пример 2. В отчетном периоде отражена прибыль прошлых лет в размере 53 000 руб., которая не подлежит учету для целей налогообложения в данном периоде. Указанная сумма образует постоянную отрицательную разницу, формирующая постоянный налоговый актив, понижающий сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового актива составляет:

53 000 руб. х 24% = 12 720 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Дебет 68 Кредит 99 12 720 руб. - уменьшение налога на прибыль на сумму постоянного налогового актива.

Пример 3. В составе производственных затрат отчетного периода отражены командировочные расходы в сумме 25 000 руб., в том числе сверх определенных законодательством норм, не признанных для целей налогообложения, в размере 8 000 руб. Сумма сверхнормативных расходов образует постоянную положительную разницу, формирующая постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства составляет:

8 000 руб. х 24% = 1 920 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Дебет 99 Кредит 68 1 920 руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.

Пример 4. В отчетном периоде предприятием «Доронда» получен безвозмездно компьютер, отраженный в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов по стоимости 27 000 руб. и не участвует в формировании финансовых результатов отчетного периода. Стоимость компьютера для целей налогообложения отражается в отчетном периоде в полной сумме в составе доходов предприятия и образует вычитаемую временную разницу, формирующая отложенный налоговый актив, увеличивающий сумму налога на прибыль.

Расчет отложенного налогового актива составляет:

27 000 руб. х 24% = 6 480 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете отчетного периода:

Дебет 08 Кредит 98 27 000 руб. - стоимость объекта отражена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 01 Кредит 08 27 000 руб. - объект учтен в составе основных средств организации;

Дебет 09 Кредит 68 6 480 руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму отложенного налогового актива.

В бухгалтерском учете доход от безвозмездно полученного объекта отображается на протяжении срока его эксплуатации равными долями, а также равен сумме начисленной амортизации. Срок полезного использования определен в 5 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 450 руб. (27 000 руб. : 5 лет. : 12 мес.). Начисление амортизации начинается со следующего отчетного периода.

По мере отображения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений будет погашаться сумма отложенного налогового актива, сформированного в отчетном периоде, и таким образом, понижаться сумма налога на прибыль.

Пример 5. Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения назначен в большем размере, чем в бухгалтерском учете. Общая сумма амортизационных отчислений, по данным бухгалтерского учета на предприятии «Строй люкс», составила в отчетном периоде 80 000 руб., по данным налогового учета, - 110 000 руб. Превышение размера амортизационных отчислений для целей налогообложения образует налогооблагаемую временную разницу, формирующая отложенное налоговое обязательство, уменьшающее сумму налога на прибыль.

Расчет отложенного налогового обязательства:

30 000 руб. х 24% = 7 200 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете отчетного периода:

Дебет 20 Кредит 02 80 000 руб. - отражена общая сумма амортизационных отчислений;

Дебет 68 Кредит 77 7 200 руб. - отражено уменьшение налога на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства.

Отметим, что размер погашения отложенного налогового обязательства рассчитывается по любому амортизируемому объекту по окончании срока его полезного применения для целей налогообложения с учетом сумм амортизационных отчислений, а также окончания срока полезного использования объекта, определенного в бухгалтерском учете.

К примеру, срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете - 4 года, для целей налогообложения - 3 года. Первоначальная стоимость объекта составляет 85 000 руб. В отчетном периоде закончился срок полезного использования объекта для целей налогообложения и прекращено начисление амортизации.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

а) за два года эксплуатации объекта: