Файл: Особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств.pdf

25 «Общепроизводственные расходы»– по зданиям, сооружениям, другим объектам основных средств, закрепленным за производственными подразделениями, кроме оборудования и машин (при цеховой структуре организации производства);

26 «Общехозяйственные расходы»– по основным средствам, эксплуатируемым в административных, управленческих, хозяйственных и других структурных подразделениях, подчиненных верхнему уровню управления организации;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»– по объектам основных средств, эксплуатируемым в жилищно-коммунальном хозяйстве, спортивных, оздоровительных и других непроизводственных подразделениях, а также в подсобных хозяйствах организации;

44 «Расходы на продажу»– по объектам основных средств, эксплуатируемым в сбытовой деятельности производственных организаций;

91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», - по основным средствам, сданным в операционную аренду (без передачи права собственности) организацией-арендодателем, если арендная деятельность у арендодателя не является профильной (счет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость», если организация специализируется на арендной деятельности);

97 «Расходы будущих периодов»– по основным средствам, эксплуатируемым на подготовительных работах в сезонных производствах; горно-подготовительных работах; ремонтных работах, выполняемых периодически в течение отчетного года, затраты на которые не резервируются; работах по освоению новых производств; других работах, затраты на которые относятся к будущим отчетным периодам [10, c. 529].

Действующие нормативные документы по вопросам учета основных средств, в частности ПБУ 6/01 в п. 15, предоставляют организациям право проведения переоценки объектов основных средств. Данная переоценка должна проводится не чаще одного раза в год, как правило, но начало отчетного года. Переоценка должна проводится не в отношении каждого объекта основных средств, а в отношении группы однородных объектов.

В настоящее время предусмотрен только один метод проведения переоценки - метод прямого счета на основании документально подтвержденных рыночных цен на аналогичные объекты основных средств.

При этом в ПБУ указывается, что при единожды проведенной переоценке организация должна осуществлять ее ежегодно, что позволит избежать существенных отклонений учетной стоимости объектов основных средств о текущей рыночной стоимости.

Переоценке подлежат как первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств, так и сумма накопленной по нему амортизации.

В соответствии с действующими правилами составления бухгалтерской отчетности в составе собственного капитала отдельной строкой отражается сумма проведенной переоценки объектов основных средств. Это требует выделения в счете 83 «Добавочный капитал» отдельного субсчета «Переоценка основных средств».

Изменение стоимости объекта основных средств в результате переоценки может происходить как в сторону ее увеличения, так и в сторону снижения.

В случае проведения дооценки объекта основных средств начисленная разница включается в добавочный капитал организации. В случае проведения уценки объекта начисленная разница включается в состав прочих расходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Важным элементом учета основных средств является их инвентаризация, целью которой является определение фактического наличия объектов основных средств и проведением сверки с данными бухгалтерского учета.

Инвентаризация объектов основных средств проводится, как правило, 1 раз в год перед составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности. Максимальный интервал для проведения инвентаризации составляет 3 года.

Таким образом, бухгалтерский учет основных средств включает в себя многие аспекты, связанные с их движением и использованием на предприятии.

1.4.Налоговый учет основных средств

Основным нормативным документом, регламентирующим налоговый учет основных средств, является Налоговый кодекс РФ (НК РФ). Данный кодекс регулирует порядок учета и амортизации основных средств в соответствии с требованиями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» и главы 25 «Налог на прибыль организации» части II НК РФ.

Определение основных средств в налоговом учете существенно отличается от определения, используемого в бухгалтерском учете, поскольку в нем не упоминается об объектах, предоставляемых организацией за плату во временное владение и пользование, и не указывается обязательный период использования основных средств.

Под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100000 рублей (до 2017 г. – 40 000 рублей).

Сроком полезного использования объекта основных средств для целей налогообложения признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

В НК РФ не указаны условия принятия к учету основных средств, конкретный состав затрат по их приобретению, детальный порядок отражения в учете первоначальной и последующих переоценок основных средств [27].

Вместе с тем в целом порядок определения первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете соответствует порядку, используемому в бухгалтерском учете [27]. Как и в бухгалтерском учете, предусматривается изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При этом переоценка, проведенная в бухгалтерском учете, для целей расчета по налогу на прибыль не учитывается.

Стоит также обратить внимание, что при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств некоторые расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, в целях налогообложения не учитываются (таблица 5).

Таблица 5 – Различия в формировании первоначальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах [27]

В налоговом учете срок полезного использования объектов основных средств определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ. Также организация вправе увеличить срок полезного использования объектов основных средств (в пределах сроков, установленных для соответствующих амортизационных групп), если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного их использования.

В налоговом учете начисление амортизации по амортизируемому имуществу осуществляется следующими методами:

- линейным;

- нелинейным.

При выборе метода начисления амортизации нужно иметь в виду, что применение линейного метода начисления амортизации обеспечивает получение показателей, используемых и в бухгалтерском, и в налоговом учете [27]. Следует учитывать также сравнительную простоту его практического применения.

Нелинейный метод начисления амортизации по основным средствам целесообразно применять по объектам с высокой степенью морального износа (например, по компьютерам) и по объектам со сравнительно коротким сроком использования (до 5-7 лет).

По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена максимум в два раза.

Амортизация в налоговом учете начисляется ежемесячно, начиная с того месяца, который следует за месяцем, когда объект основного средства введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда стоимость этого объекта полностью погашена или объект списан с баланса фирмы (продан, ликвидирован и т.п.). Эти правила являются одинаковыми как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Амортизацию по каждому объекту основных средств в налоговом учете начисляют в пределах его стоимости, отраженной в регистре информации об объекте основных средств.

Если право собственности на основное средство подлежит государственной регистрации (объекты недвижимого и движимого имущества), то амортизацию по нему начисляют:

- в бухгалтерском учете – после принятия объекта к бухгалтерскому учету независимо от того, зарегистрированы права на него или нет. Согласно ПБУ 6/01 амортизация будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету;

- в налоговом учете – после передачи документов на государственную регистрацию (этот факт подтверждается распиской регистрирующего органа) и ввода его в эксплуатацию [27].

Кроме того, стоит отметить, что НК РФ предоставляет организациям возможность при покупке основных средств не более 10 процентов (по объектам, отнесенным к первой, второй, восьмой, девятой или десятой амортизационным группам) и не более 30 процентов по объектам, отнесенным к третьей – седьмой амортизационным группам их стоимости списать на расходы сразу (амортизационная премия). Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

Амортизационная премия относится на расходы в месяц начала амортизации, т.е. в месяц, следующий за датой ввода в эксплуатацию основного средства. При этом первоначальная стоимость, исходя из которой, впоследствии будет начисляться амортизация, уменьшается на сумму, отнесенной на расходы амортизационной премии.

Использование данного правила приводит к необходимости учета возникающих временных разниц при расчете налога на прибыль.

Налоговый кодекс также предполагает формирование резерва на ремонт основных средств.

Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 НК РФ.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв.

Резерв создается по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев.

Нормативы отчислений организация устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены элементов основных средств (в частности узлов, деталей, конструкций основных средств);

- сметной стоимости ремонта [27].

Необходимо иметь в виду, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (обычно квартал).