Файл: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ.pdf

Кроме основной ставки налога на прибыль существует также особый порядок применения налоговых ставок для организаций, осуществляющих виды деятельности, указанные в статьях 284 – 284.5 НК РФ, и для доходов в виде дивидендов и операций с отдельными видами долговых обязательств. При особом порядке применения налоговых ставок, ставки налога на прибыль являются пониженными и варьируются от 0% до 15%.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год, а отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Все налогоплательщики, за исключением иностранных организаций, не имеющих в РФ постоянного представительства, рассчитывают сумму налога на прибыль по итогам налогового периода самостоятельно.^[12]

Таким образом, на первый взгляд, в НК РФ однозначно указаны все элементы налога на прибыль. Тем не менее, исчисление данного налога часто вызывает трудности, которые связаны с определением налогооблагаемой базы, а именно, с отнесением доходов организации к объекту налогообложения и отнесением понесенных расходов на уменьшение этого объекта налогообложения.

Доходная часть налогооблагаемой базы

Доходы, определяемые в целях исчисления налога на прибыль, регулируются статьями 248 – 251 НК РФ. Доходы подразделяются на две значительные группы: на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также на внереализационные доходы, к которым относятся все полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с доходами от реализации^[13], как это продемонстрировано на Схеме №1:

Схема №1: Доходная часть налогооблагаемой базы

Доход от реализации представляет собой выручку от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав по основным операционным видам деятельности организации. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, определяется исходя из всех поступлений, выраженных как в денежной, так и в натуральной форме.^[14]

Перечень внереализационных доходов, т.е. не относящихся к основным видам операционной деятельности организации, достаточно обширен и среди прочего содержит следующие важные составляющие:

• Доходы от долевого участия в других организациях;
• Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающие при переоценке имущества, номинированного в иностранной валюте;
• Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если это не является основным видом операционной деятельности организации;
• Доходы, полученные в виде безвозмездно переданного организации имущества в виде товаров (работ, услуг);
• Доходы в виде прибыли прошлых лет, выявленной в текущем налоговом периоде.^[15]

Однако для корректной классификации доходов, наиболее важным представляется перечень доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. Определение этих доходов регулируется статьей 251 НК РФ, и отнесение доходов организации к тому или иному пункту перечня доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, вызывает наибольшие затруднения при классификации доходов организации.^[16] Доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль, образуют достаточно обширный перечень, который в том числе содержит следующие важные составляющие:

• Средства, полученные в качестве вклада в уставной капитал организации;
• Средства, полученные в виде залога или задатка;
• Средства, полученные по кредитному договору или договорам займа;
• Средства в виде имущества, включая денежные средства, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
• Средства в виде полученных грантов.^[17]

Таким образом, классификация доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций имеет достаточно четкую структуру, которая не должна вызывать затруднений в определении доходной части налогооблагаемой базы. Главным образом, наибольшие трудности вызывает определение расходной части налогооблагаемой базы.

Расходная часть налогооблагаемой базы

Расходами в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные организацией, порядок определения которых регулируется статьями 252 – 270 НК РФ. Расходы для определения налогооблагаемой базы имеют более сложную группировку по сравнению с классификацией доходов организации.

В зависимости от характера, условий осуществления, вида деятельности организации, расходы подразделяются на следующие категории:

• Расходы, связанные с производством и реализацией;
• Внереализационные расходы.

Каждая из вышеуказанных категорий расходов имеет свою классификацию,^[18] как это представлено на Схеме №2:

Схема №2: Классификация расходной части налогооблагаемой базы

В НК РФ классификация расходов определена достаточно четко и подробно, поэтому, не смотря на более сложную структуру, можно утверждать, что группировка расходов в целом аналогична классификации доходов, описанной выше. Однако существует две категории расходов, отнесение которых к расходной части налогооблагаемой базы в целях исчисления налога на прибыль вызывает наибольшие сложности и приводит к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

К первой категории относятся нормируемые расходы, т.е. издержки, по которым в НК РФ указаны нормы, в размере которых данные расходы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. К нормируемым расходам относятся:

• Расходы на амортизацию, регулируемые статьями 256 – 259.3 НК РФ, где амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Кроме того, НК РФ регулирует также распределение имущества по амортизационным группам и нормы амортизации при нелинейном методе начисления амортизации;
• Представительские расходы, регулируемые статьей 264 НК РФ, которые включаются в состав прочих расходов в размере не более 4% от расходов на оплату труда за тот же налоговый период;
• Расходы на рекламу, регулируемые статьей 264 НК РФ, по некоторым видам которых для целей налогообложения признаются расходы в размере не более 1% от выручки от реализации за тот же налоговый период;
• Командировочные расходы, которые регулируются в отношении суточных в пределах норм, установленных Правительством РФ;
• Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, регулируемые статьей 266 НК РФ, по которым налогооблагаемую базу уменьшают: по задолженности свыше 90 дней – на резерв в размере 100% от суммы задолженности, а по задолженности от 45 до 90 дней – на резерв в размере 50% от суммы задолженности.^[19]

Ко второй категории относятся расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Данные расходы регулируются статьей 270 НК РФ и имеют достаточно обширный список, который включает в себя следующие важные составляющие:

• Дивиденды, выплачиваемые организацией;
• Пени и штрафы, начисленные за нарушение налогового законодательства;
• Взносы в уставной капитал;
• Средства и имущество, переданные по договору займа;
• Вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовым договором;
• Материальная помощь работникам;
• Премии работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• Оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам;
• Оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования или специальными маршрутами;
• Оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах;
• Средства, перечисляемые профсоюзным организациям;
• Стоимость безвозмездно переданного имущества.^[20]

Таким образом, две вышеописанные категории расходов приводят в итоге к возникновению принципиальных различий в бухгалтерском и налоговом учете, что заставляет организации вести отдельный налоговый учет в рамках РСБУ. Необходимо отметить, что в рамках МСФО такие принципиальные различия между бухгалтерским и налоговым учетом отсутствуют, позволяя объединять оба учета на этапе отчетности, раскрывая отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые активы.^[21]

В связи с большой дифференцированностью и жестким законодательным регулированием именно расходной части на практике уделяется максимальное внимание, как это будет продемонстрировано на объекте исследования.

Обзор фактических данных ООО «МОЛ.БУЛАК.РУ» за 2013-2015 гг.

Законодательная основа функционирования

ООО «МОЛ.БУЛАК.РУ» (далее Компания) является финансовой организацией, которая предоставляет кредитные средства населению в виде микрозаймов. Кредиты Компании представляют собой групповые займы для групп из 3-4 физических лиц, обеспеченные лишь солидарной ответственностью участников группы друг за друга. Таким образом, кредитный портфель Компании состоит из необеспеченных микрокредитов, предоставленных физическим лицам.

Поскольку Компания является небанковской финансовой организацией, то она не имеет права привлекать депозитные средства физических и юридических лиц. В качестве финансовых ресурсов для осуществления своей деятельности Компания использует заемные средства международных инвестиционных фондов, специализирующихся на вложениях в развитие сектора микрофинансового кредитования. Однако для получения заемных средств от международных фондов Компания должна соответствовать целому ряду требований, в число которых входит и предоставление отчетности по МСФО.

Таким образом, Компания ведет двойной финансовый учет: по РСБУ в рамках законодательства РФ и по МСФО, подчиняясь требованиям внешних кредиторов и инвесторов. Однако в рамках РСБУ Компания отдельно ведет и налоговый учет, поскольку существуют значительные различия по определению некоторых видов расходов. Наибольшие трудности Компания испытывает при работе с расходами по созданию Резервов на возможные потери по ссудам (далее РВПС).

Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», к объективным признакам обесценивания финансового актива или группы активов относится ставшая известной владельцу актива информация о следующих событиях:

• Значительные финансовые трудности, испытываемые должником или эмитентом;
• Нарушение условий договора (неплатежи);
• Предоставление кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика (реструктуризация задолженности);
• Вероятность банкротства или финансовой реорганизации заемщика;
• Наличие доступной информации, свидетельствующей об определимом уменьшении предполагаемых будущих потоков денежных средств по группе финансовых активов с момента первоначального признания этих активов, притом, что такое уменьшение еще не может быть отождествлено с отдельными финансовыми активами в составе этой группы.^[22]

Таким образом, согласно МСФО, признаками обесценивания, требующими создания резервов, могут обладать не только просроченные и реструктуризированные кредиты, но и непросроченная задолженность, по которой есть негативная информация о потенциально возможном уменьшении будущих потоков денежных средств.

Согласно РСБУ сомнительной задолженностью признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.^[23]

Таким образом, ведя учет по РСБУ, Компания создает резервы только на кредиты, по которым уже имеется просроченная задолженность, что ведет к возникновению разниц, которые отражаются не только на величине расходов, но и на размере налогооблагаемой базы по исчислению налога на прибыль.

Кроме того, до введения в действие Указания Центрального Банка РФ №3321-У от 14.07.2014 г.^[24], микрофинансовые организации были обязаны создавать РВПС, однако не имели права уменьшать налогооблагаемую базу на размер сформированных резервов.^[25] Согласно Указанию Центрального Банка РФ №3321-У от 14.07.2014 г. микрофинансовые организации должны будут создавать РВПС на просроченную задолженность в размере от 1% до 100% в зависимости от срока просрочки. Созданный РВПС микрофинансовые организации смогут относить на уменьшение налогооблагаемой базы, что с одной стороны уменьшит величину налога на прибыль, а с другой стороны увеличит расходы, снизив показатель прибыльности, и это негативно отразится на инвестиционной привлекательности микрофинансовых организаций.^[26]