Добавлен: 14.06.2023
Просмотров: 119
Скачиваний: 4
Не получило отражения в документации подтверждение такого критерия признания, как способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Таким образом, этот критерий никак не идентифицируется и не отражается в документах ни при постановке основных средств на учет, ни во время их использования.
Между тем действующая законодательная и нормативная база дает организациям полное право использовать самостоятельно разработанные и утвержденные первичные документы. Они должны содержать обязательные и дополнительные реквизиты, необходимые для достаточного отражения документируемого факта. Поэтому в акт о приеме-передаче объекта основных средств целесообразно включить такой реквизит, как предполагаемая экономическая выгода от использования объекта, и при этом необходимо указать, в какой форме планируется получать экономическую выгоду по данному объекту основных средств. В инвентарной карточке должна быть отражена не предполагаемая, а реально полученная экономическая выгода от использования объекта. Этот реквизит уместно заполнять ежегодно после каждого года эксплуатации, начиная с первого.
Характеристика и оценка экономических выгод не являются абсолютно новыми для организаций, так как они напрямую связаны с контролем за эффективностью использования основных средств, оценку которой организации должны были проводить и раньше.
Существуют также и необходимые необязательные исключения, которые предусмотрены стандартом МСФО 1 "Первое применение МСФО" (IFRS 1 "First Time Adoption of IFRS"). Это исключение применяется для НМА, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, а также к справедливой стоимости этих основных средств. Если использовать исключения, заложенные в МСФО 1, стоимость основных средств можно принять в качестве предполагаемой стоимости, которая отмечена на дату переоценки. Необходимо ввести сначала "новую жизнь" основным средствам, при начале использования МСФО. А именно - определить срок оставшегося полезного использования ОС и принять полученную стоимость ОС за первоначальную стоимость ОС. Такие основные средства нужно использовать в балансе по следующему принципу: первоначальная стоимость минус амортизация и минус убытки от обесценения.
Если использовать такие действия, можно снизить затраты на ежегодную переоценку основных средств и показывать основные средства по близкой к истине стоимости.
МСФО выгодно тем организациям, которые имеют старые недооцененные активы, которые даны по основным средствам и являются утерянными или недостоверными.
1.2 Учет аренды согласно МСФО (IFRS) 16.
В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Это так, если по договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.
Нормы п. 9 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" неспроста приведены практически дословно. Под термином "организация" понимается участник договора (как арендатор, так и арендодатель), ведущий бухгалтерский учет и составляющий отчетность с использованием норм данного Международного стандарта, что, кстати, следует из его терминологии. Указано, что арендодателем признается организация, предоставляющая право использовать базовый актив в течение определенного периода в обмен на возмещение. В свою очередь, организация, получающая право использовать базовый актив в течение определенного периода в обмен на возмещение, в контексте МСФО (IFRS) 16 считается арендатором.
Не будем напоминать алгоритм идентификации договора аренды, применимый как для арендатора, так и для арендодателя. Если они по-разному идентифицируют заключенное соглашение (не по правовой конструкции, а с точки зрения экономической сути), в итоге может оказаться, что финансовая информация о сделке у одной стороны объективная и достоверная, а у другой - нет. Принцип зеркальности вполне действует по отношению к рассматриваемой хозяйственной операции, в которой участвуют две стороны. Поэтому если бухгалтер сомневается, что заключенное соглашение является арендой, он может связаться с партнером-коллегой и вместе с ним прийти к правильному решению.
Арендодатель должен квалифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды. Их различия - в таблице ниже.
Виды договоров аренды
|
Финансовая аренда |
Операционная аренда |
|
Такая аренда предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может и передаваться, и не передаваться арендатору |
Такая аренда не подразумевает передачи всех рисков и выгод, связанных с владением активом, что имеет место при краткосрочной аренде активов, имеющих продолжительный срок использования |
Квалификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. А чтобы правоприменителям было проще разобраться, авторы МСФО (IAS) 16 "Аренда" предлагают подсказки, которые кратко приведем ниже.
Признаки финансовой аренды (лизинга)
|
Основные квалифицирующие признаки |
Дополнительно свидетельствующие факты |
|
1. Договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды. 2. Срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива даже без передачи права собственности. 3. Сданные в аренду активы носят такой характер, что арендатор может использовать их без значительной модификации. 4. На дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива - предмета аренды |
1. У арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, а убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора. 2. Прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды). 3. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного |
Но даже сами международные методологи отмечают, что приведенные критерии и признаки не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда квалифицируется как операционная. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости. По сути, тогда имеет место не финансовая, а операционная аренда имущества с правом его выкупа. Данная операция означает, что выкупленное имущество обладает определенной стоимостью и ценностью, то есть еще может принести экономические выгоды и влечет риски - если что-то пойдет не так, собственник понесет убытки от распоряжения имуществом. При финансовой же аренде к концу срока использования имущество, как правило, имеет высокий процент износа и низкую остаточную стоимость. Это означает, что все связанные с ним выгоды и риски исчерпаны и выпали они на долю арендатора, а не арендодателя. Наличие у него права собственности - лишь признак того, что он может распоряжаться имуществом (включая отчуждение). У арендатора такого права нет, но это не мешает ему пользоваться имуществом и извлекать из этого экономические выгоды.
Квалификация аренды производится на дату начала арендных отношений и повторяется исключительно в случае модификации договора аренды. [8, с.11] Изменения оценочных значений (например, в расчетной оценке срока экономического использования или ликвидационной стоимости базового актива) или обстоятельств (например, неисполнение арендатором своих обязательств) не приводят к необходимости заново квалифицировать аренду в целях учета.
При такой квалификации арендных отношений все риски и выгоды передаются арендодателем арендатору, следовательно, у первого нет оснований продолжать учитывать у себя на балансе переданное второму имущество. Но при этом арендодатель все же обладает активом, который приносит ему доход в виде арендных платежей, а именно правом требования таких платежей - дебиторской задолженностью.
Данное умозаключение подтверждается положениями МСФО (IFRS) 16. На дату начала аренды арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. По сути, это показатель, отражающий расходы арендодателя, направленные на получение дохода (арендных платежей).
На дату начала аренды включаются в оценку чистой инвестиции в аренду такие платежи за право пользования базовым активом:
- фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде;
- переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды;
- ликвидационная стоимость, гарантируемая арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором, или третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии;
- цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;
- выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.
Ошибкой было бы полагать, что чистая инвестиция - исключительно стоимость актива, переданного арендодателем арендатору. Это валовая инвестиция в аренду, дисконтированная с использованием процентной ставки, заложенной в договоре. [23, с.7] Определение достаточно сложное. Попробуем упростить подход. Представим, что в активе есть расходы (чистая инвестиция), а в пассиве - доходы (причитающиеся арендные платежи).
Опишем сказанное наглядными проводками с применением национальных счетов бухучета в таблице 5.
Таблица 5 Бухгалтерские проводки по аренде.
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Списано имущество, предназначенное для передачи во временное пользование и владение |
76 |
01 |
|
Отражены причитающиеся арендные платежи без учета финансового (процентного) дохода |
62 |
76 |
Переданное в аренду имущество относится к ОС, учитываемому на счете 01, который предназначен для учета имущества, используемого в производстве продукции (работ, услуг), поэтому при передаче в аренду имущество списывается с данного счета. [7, с.19]
В идеале оборот по дебету счета 76 равен обороту по кредиту, однако в таком случае затраченные средства (расходы) были бы эквивалентны "отдаче" (доходам), что оставляет арендодателя без прибыли. На это можно возразить, что маржа будет присутствовать в финансовом доходе, который был исключен при дисконтировании величины чистой инвестиции в аренду. Да, но арендодатель в общем случае не является кредитной организацией, у которой проценты за пользование денежными средствами относятся к основным доходам. Предоставляя имущество в аренду, он вправе ожидать получения экономических выгод.
В итоге на счете 76 возникает разница, которая считается доходом от чистых инвестиций, но признается этот доход постепенно, а не на дату начала договора аренды.
Фактически происходит переход от первоначальной к последующей оценке финансовых показателей, отражаемых в учете и отчетности арендодателя. Финансовый доход признается в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции в аренду. Арендодатель стремится распределить финансовый доход на весь срок аренды, используя систематический и рациональный подход, и должен относить арендные платежи за период на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая и основную сумму долга, и незаработанный финансовый доход.
Корреспонденция счетов по последующей оценке и текущим операциям представлена в таблице 5.
Таблица 5. Бухгалтерские проводки при последующей оценке
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Показано поступление арендной платы |
51 |
62 |
|
Отражен "процентный" доход по финансовой аренде |
62 |
91 |
|
Признана часть дохода по аренде имущества |
76 |
90 |
|
Определена прибыль от аренды |
90 |
99 |
|
Показана прибыль по прочим операциям |
91 |
99 |