Добавлен: 14.06.2023
Просмотров: 116
Скачиваний: 4
Основные средства хозяйствующих субъектов - это актив, который принимается к учету при выполнении следующих условий:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование;
- срок его полезного использования - более 12 месяцев;
- актив не предполагается перепродавать;
- объект способен приносить экономическую выгоду (доход) в будущем.
Дополнительно организацией может быть также установлено "стоимостное" ограничение. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, отвечающие указанным требованиям, но стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике компании (не более 40 000 руб.), могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.
Действующее отечественное законодательство допускает применение амортизационной премии, которая является правом, а не обязанностью организации. [8, с. 9] Однако пользоваться им произвольно, от случая к случаю, по мнению чиновников, налогоплательщик не может. Поскольку данные "премиальные", указывают специалисты Минфина, признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, то порядок их учета налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/779). В частности, прописать необходимо конкретный размер "поблажки" и перечень объектов, списание которых в налоговом учете будет поощряться подобным образом. О том, что возможность применения амортизационной премии должна быть закреплена в учетной политике, говорят и представители Федеральной налоговой службы (Письмо ФНС России от 8 апреля 2009 г. № ШС-22-3/267). Тем самым можно вывести первое ограничение на единовременное списание части капитальных вложений: если это не предусмотрено учетной политикой организации, то об амортизационной премии можно забыть.
На основании п. 3 ст. 272 Кодекса сумма амортизационной премии признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации или изменения первоначальной стоимости модернизированного (реконструированного и пр.) актива. Конечно, нельзя не отметить, что сам Налоговый кодекс не содержит требования о закреплении в учетной политике права на использование амортизационной премии. В силу прямого указания п. 9 ст. 258 Налогового кодекса воспользоваться правом на амортизационную премию нельзя в отношении основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно. В известном смысле это единственное ограничение, которое накладывает непосредственно Кодекс. Более того, его можно не принимать во внимание, если речь идет о модернизации ОС, полученного безвозмездно, при условии, конечно, что сама реконструкция проводится за счет собственных средств налогоплательщика.
Существует ряд ситуаций, когда организация не имеет права применять амортизационную премию.
Во-первых, представители Минфина настаивают, что о единовременном списании части капитальных вложений не может быть и речи, когда по факту таковых и нет, то есть когда организация не несет фактических затрат на приобретение ОС. Проще говоря, финансисты расширяют ограничение, установленное Налоговым кодексом, распространяя его на такие ситуации, как:
- получение актива в качестве вклада в уставный капитал (Письма Минфина России от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/2/122, от 16 мая 2006 г. № 03-03-04/1/452);
- выявление основного средства при инвентаризации (Письмо Минфина России от 29 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/829).
Во-вторых, по мнению экспертов финансового ведомства, воспользоваться амортизационной премией налогоплательщик не вправе в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества (Письма Минфина России от 24 мая 2007 г. № 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/2/82).
Классификация случаев, влекущих за собой изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, образовывает две группы:
- по признаку изменения физических свойств объекта в результате осуществления соответствующих работ: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация;
- по признаку изменения величины оценки учетного объекта в результате осуществления процедуры последующего денежного измерения: переоценка.
Общепризнанные преимущества модели последующей оценки, основанной на затратном принципе (исторической стоимости, учете по фактическим затратам), были отмечены выше. Приведем также менее известную причину длительного доминирования исторических оценок в бухгалтерском учете: одной из профессиональных психологических черт бухгалтеров является консерватизм, и поэтому представители этой профессии предпочитают более надежные оценки.
Однако с течением времени первоначальная стоимость активов все больше расходится с текущими рыночными ценами. Это влечет за собой занижение балансовой стоимости внеоборотных активов, прежде всего объектов недвижимости как наиболее долгосрочных. Кроме того, как справедливо отмечает В.В. Карпова, "...даже если цены не меняются, то обязательно уменьшается потенциал актива, сокращается срок его службы, он морально и физически устаревает. Оценки, полученные в учете по принципу первоначальной стоимости, в условиях неустойчивости денежной единицы теряют свойство сопоставимости. Разрушается соотношение между стоимостью основных средств и запасов (первые становятся слишком дешевыми, вторые - дорогими). Кроме того, аналогичные по своим качествам объекты вследствие поступления в организацию в разные периоды времени получают разную оценку в силу изменения цен приобретения. Такие явления ведут к искажению финансовых результатов и показателей эффективности хозяйственной деятельности, к разной оценке одинаковых объектов, несовпадению балансовой и реальной стоимости активов при продаже, страховании имущества, его залоге и др. Более того, основываясь на величине ресурсов, определенной по первоначальной стоимости, нельзя установить реальные потребности предприятия в финансировании его текущей деятельности и расширении объемов продаж".
Таким образом, "исторические оценки под влиянием комбинации временного, инфляционного факторов, а также фактора волатильности курсов валют (нестабильности самого денежного измерителя) стремятся к неуместности, затрудняя или делая невозможным определение ожидаемых экономических выгод, т.е. денежные суммы в финансовой отчетности на дату t, эквивалентные величинам, полученным на дату t-n, где n - срок, исчисляемый с даты признания объекта учета до даты t, в результате формирования первоначальной стоимости объектов учета при их признании могут с высокой степенью вероятности оказаться непригодными для прогнозирования" и принятия пользователями экономических решений, что противоречит общим требованиям к финансовой отчетности, установленным Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вступил в силу с 01.01.2013).
По результатам исследования можно сделать вывод о том, что основные средства являются неотъемлемой частью хозяйственной деятельности современных предприятий в нашей стране. Это основа деятельности любого коммерческого предприятия. В настоящее время, довольно значимым документом, регламентирующим формирование показателей об основных средствах в отчетности, является ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. 16.05.2016 г.).
2.3 Пути сближения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и его российского аналога
Официальное признание на территории РФ МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и разработка проекта положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств» предполагают значительное расширение круга задач, решаемых в ходе учетного процесса.
Задачи бухгалтерского учета основных средств сформулированы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, принятых более десяти лет тому назад, в 2003 г. Основной акцент в документе сделан на реализацию контрольной функции бухгалтерского учета, что было характерно в условиях преобладания административных методов управления экономикой.
В настоящее время задачи бухгалтерского учета основных средств нуждаются в обновлении и расширении, чтобы подчеркнуть приоритет информационной и аналитической функций бухгалтерского учета. Содержащиеся в нормативной базе РФ и рекомендуемые к включению в нее задачи бухгалтерского учета основных средств приведены в приложении 1 к данной работе.
В целях сближения положений отечественного и международного стандарта по учету основных средств уже много лет производится преобразование тех или иных положений путем постепенного изменения законодательства. Проанализируем поправки к МСФО (IAS) 16 "Основные средства" внесенные в последнее время.
В отношении обесценения зафиксировано, что ожидаемое будущее уменьшение цены на продукцию, производимую с использованием ОС, может служить индикатором обесценения актива. [17, с. 19] Иными словами, уменьшение цены на продукцию, произведенную с помощью ОС, может быть связано с моральным или коммерческим устареванием актива (ОС).
По правилам оценки активов на обесценение, если ожидаемый будущий денежный поток, генерируемый активом, уменьшается, то это может свидетельствовать о необходимости начисления резерва на обесценение актива. Обесценение актива означает превышение его балансовой стоимости над величиной возмещаемой стоимости, которая в свою очередь определяется как наибольшая из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования. При этом наиболее распространенной техникой оценки возмещаемой стоимости основного средства (за исключением ситуации, когда имеется информация о цене возможной реализации актива) является расчет денежного потока, генерируемого им.
Поправка не означает, что при снижении цены на продукцию необходимо начислять резерв, однако дополняет список критериев, наличие которых требует проведения проверки ОС на обесценение.
В системе бухгалтерского учета основных средств организации должен проводиться систематический анализ эффективности использования основных средств ответственными лицами. Его результаты могут не только служить основанием для характеристики экономической выгоды как качественного параметра, но и давать последней количественную оценку. Это позволяет подтвердить обоснованность учета объекта в составе основных средств или иных активов и лежит в основе процедуры тестирования на обесценение.
Именно потенциальные экономические выгоды оцениваются при определении возмещаемой стоимости актива как наименьшей из двух величин справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и ценности использования актива. Кроме того, динамика реальных и потенциальных экономических выгод от использования внеоборотного актива позволяет обосновать выбор срока и способа амортизации, что является обязательным в условиях применения МСФО (IAS) 16 "Основные средства". [19, с. 4]
Оценка экономических выгод для отдельных объектов основных средств зачастую может быть дана только на качественном уровне. Количественная же оценка представляется возможной в рамках совокупности объектов, или, в соответствии с терминологией МСФО, единицы, генерирующей денежные средства.
В основе оценки экономических выгод - производственная мощность и степень ее фактического использования. При широком ассортименте продукции на основе сопоставления фактического и расчетного (проектного) выпуска определяется коэффициент использования производственной мощности по каждому виду товаров. Прогнозируемая динамика этого показателя позволяет оценить эффективность использования основных средств и составить тренд изменения экономических выгод.
Для проведения анализа производственной мощности как основы оценки экономических выгод разработана форма внутренней отчетности организации (см. таблицу 2).
Таблица 2. Отчет об использовании производственной мощности для оценки
экономических выгод от использования основных средств
|
Показатель |
Изделие 1 |
Изделие 2 |
Изделие 3 |
Итого |
|
Производственная мощность в 201(x) г. |
||||
|
Расчетная (ед/г.) |
26 983 |
1080 |
750 |
28 813 |
|
Структурная, % |
93,6 |
3,7 |
2,7 |
100 |
|
Фактическая (ед/г.) |
20 707 |
29 |
694 |
21 430 |
|
Коэффициент использования производственной мощности |
0,767 |
0,027 |
0,925 |
0,744 |
|
Производственная мощность в 201(x + 1) г. |
||||
|
Расчетная (ед/г.) |
31 596 |
1080 |
1124 |
33 800 |
|
Структурная, % |
93,5 |
3,2 |
3,3 |
100 |
|
Фактическая (ед/г.) |
22 014 |
5 |
1065 |
23 084 |
|
Коэффициент использования производственной мощности |
0,697 |
0,005 |
0,948 |
0,683 |
|
Производственная мощность в 201(x + 2) г. |
||||
|
Расчетная (ед/г.) |
38 758 |
1080 |
1337 |
41 175 |
|
Структурная, % |
94,2 |
2,6 |
3,2 |
100 |
|
Фактическая (ед/г.) |
26 679 |
10 |
1315 |
28 004 |
|
Коэффициент использования производственной мощности |
0,688 |
0,009 |
0,984 |
0,680 |