Добавлен: 14.06.2023
Просмотров: 118
Скачиваний: 4
- на открытие нового производственного комплекса;
- связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу);
- связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала).
В отличие от ПБУ 6/01 в IAS 16 четко обозначен момент, когда формирование стоимости ОС закончено. Включение затрат в балансовую стоимость объекта прекращается, когда он доставлен в нужное место и приведен в состояние, в котором может функционировать в соответствии с намерениями руководства предприятия. [14, с.6]
В российском бухучете есть правило: первоначальная стоимость ОС не изменяется, кроме случаев достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки. Это означает, что проводки, затрагивающие дебет или кредит счета 01 "Основные средства", можно делать только в названных случаях (помимо приобретения и выбытия ОС).
В МСФО нет никаких ограничений на изменение стоимости ОС. Независимо от того, когда возникли затраты - в связи с приобретением ОС или в связи с его дальнейшим обслуживанием, эти затраты оцениваются с помощью одних и тех же критериев. [19, с. 4] Например, дорогостоящий ремонт или техосмотр могут учитываться как отдельный компонент ОС, если между ремонтами (техосмотрами) проходит более года.
Так же как и в российском бухучете, в МСФО можно выбирать один из двух способов учета ОС - по исторической стоимости или по переоцененной - и применять этот способ ко всему классу ОС (земельным участкам, зданиям, автотранспорту и т.д.).
По правилам российского бухучета сначала переоценивается первоначальная стоимость ОС, ее нужно довести до восстановительной стоимости (то есть стоимости покупки аналогичного нового ОС). А затем пересчитывается амортизация пропорционально изменению первоначальной стоимости. В результате переоценки балансовая стоимость ОС, как правило, возрастает, но чаще всего она отличается от рыночной (особенно по недвижимости).
В МСФО возможно два способа переоценки ОС, по выбору организации. Первый - такой же, как в РСБУ. А второй способ применяется для того, чтобы отразить в балансе ОС (в частности, здания) по рыночной стоимости. Сначала нужно полностью списать накопленную на дату переоценки амортизацию, а потом остаточную стоимость объекта довести до рыночной (справедливой). Если использовать российский План счетов, то проводки будут такие (при первой дооценке ОС): Дебет счета 02 "Амортизация основных средств" Кредит счета 01 "Основные средства" и Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 83 "Добавочный капитал".
В российском учете амортизация начисляется на первоначальную (например, при линейном способе) или остаточную (при способе уменьшаемого остатка) стоимость ОС. При любом способе начисления амортизации стоимость ОС списывается до нуля.
В МСФО через амортизацию списывается не вся стоимость ОС, а так называемая амортизируемая величина. Чтобы ее посчитать, организация сначала определяет приблизительную прибыль, которую она сможет получить от продажи (выбытия) ОС после окончания его СПИ (ликвидационную, или, как ее еще называют, остаточную, стоимость). А затем рассчитывает амортизируемую величину по формуле, представленной на рисунке 1
┌──────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌────────────────────┐
│ Амортизируемая │ = │ Первоначальная │ - │ Ликвидационная │
│ величина │ │ стоимость │ │ стоимость │
└──────────────────┘ └─────────────────────┘ └────────────────────┘
Рисунок 1. Формула расчета амортизации
Ликвидационную стоимость необходимо пересматривать как минимум в конце каждого отчетного года. Если она изменится, то поменяется и амортизируемая величина, и сумма ежемесячной амортизации. Если ликвидационная стоимость составляет несущественную величину, то амортизация начисляется на полную стоимость ОС.
Порядок начисления амортизации, при котором ликвидационная стоимость не списывается, представляется логичным. Ведь если СПИ меньше срока экономической службы ОС, то в конце СПИ актив можно продать и получить прибыль, значит, эту часть стоимости ОС организация не потребляет в своей производственной деятельности. Поэтому нет оснований включать ее в расходы через амортизацию.
Согласно ПБУ 6/01 СПИ - это период времени, в течение которого ОС приносит экономические выгоды. В отдельных случаях он определяется исходя из количества продукции, которое этот объект ОС может произвести. СПИ определяется при принятии объекта к учету и может пересматриваться в случае реконструкции и модернизации. На практике СПИ в бухучете принято определять с помощью налоговой Классификации ОС.
В МСФО под СПИ понимается то же, что и в ПБУ 6/01. Однако, в отличие от российского ПБУ, в IAS 16 более подробно указано, какие факторы необходимо принимать во внимание при определении СПИ. [7, с.19] Это, в частности, не только предполагаемый физический износ, но и моральное устаревание, возникающее из-за усовершенствования производственного процесса либо в результате изменения спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива.
Кроме того, в IAS 16 прямо говорится, что СПИ может быть короче, чем срок физической службы актива.
По правилам МСФО СПИ должен пересматриваться как минимум один раз в конце отчетного года для проверки его актуальности.
В ПБУ 6/01 приведены четыре способа начисления амортизации:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- пропорционально объему продукции;
- списания стоимости по сумме чисел лет СПИ.
Организация может выбрать один из перечисленных способов начисления амортизации и применять его к группе однородных объектов ОС. В течение СПИ изменять способ начисления амортизации нельзя.
В IAS 16 есть первые три из перечисленных методов амортизации, а способ списания стоимости по сумме чисел лет не предусмотрен. Но основное отличие от РСБУ заключается в том, что в международном учете метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Например, объекты недвижимости на протяжении своего СПИ всегда приносят равный доход. Поэтому их стоимость лучше списывать линейным методом.
А вот, например, с автомобилем не так. В первые годы эксплуатации машина работает лучше, а со временем экономическая выгода от актива уменьшается. Поэтому для автомобиля, станка и других механизмов больше подойдет способ уменьшаемого остатка, который обеспечивает большие суммы амортизации в начале СПИ, а по мере эксплуатации актива сумма амортизации постепенно уменьшается.
По правилам МСФО метод амортизации должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и если способ потребления экономических выгод от актива изменился, то нужно изменить и способ начисления амортизации.
По правилам ПБУ 6/01 амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. [14, с.6]
В МСФО амортизация начинает начисляться сразу, как только объект становится доступен для использования, начиная с любого дня месяца.
В российском бухучете начисление амортизации приостанавливается в случаях:
- консервации более чем на 3 месяца;
- капитального ремонта, продолжительность которого более года.
В МСФО не разрешается прерывать начисление амортизации в течение СПИ. В то же время, если амортизация определяется исходя из количества продукции, амортизация не будет начисляться при простоях, консервации и в других случаях, когда выпуск продукции на ОС приостановлен.
По правилам РСБУ на земельные участки амортизация не начисляется. В ПБУ 6/01 нет отдельного правила о том, как учитывается земельный участок под принадлежащим организации зданием.
В IAS 16 говорится, что земельный участок для целей начисления амортизации отражается в учете как отдельный актив, даже если он приобретен вместе со зданием. Вопрос о начислении амортизации на земельный участок решается в зависимости от СПИ. Чаще всего, СПИ земельных участков не ограничен, такие участки не амортизируются. Но если земельный участок имеет ограниченный СПИ (например, площадка для размещения отходов), то он является амортизируемым активом.
Если организация покупает земельный участок, на котором размещены объекты, подлежащие сносу (например, земельный участок для сознания санитарно-защитной полосы), то стоимость сносимых объектов нужно списать через амортизацию, даже если сам участок не амортизируется.
ПБУ 6/01 не содержит такого понятия, как обесценение ОС. [15, с. 9]
В IAS 16 закреплена обязанность организации проверять балансовую стоимость своих ОС на обесценение. О том, как тестировать объекты на обесценение и в случае необходимости обесценивать их, говорится в специальном стандарте МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Суть обесценения заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость - это максимальный доход, который ОС может принести организации. Она определяется как наибольшая из двух величин:
(или) справедливая стоимость ОС за минусом расходов на продажу;
(или) ценность использования актива (сколько денег получит организация, используя ОС в своей деятельности). Есть активы, которые приносят деньги для компании не самостоятельно, а вместе с другими активами (например, административное здание). В таком случае возмещаемая стоимость определяется для группы активов (генерирующих денежные средства), в которую входит этот актив.
Если балансовая стоимость актива окажется выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить. (рис 2)
┌───────────┐ ┌───────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐
│Обесценение│ = │ Первоначальная│ - │ Накопленная │ - │ Возмещаемая │
│ │ │ стоимость │ │ амортизация │ │ стоимость │
└───────────┘ └───────────────┘ └──────────────┘ └──────────────┘
Рисунок 2. Формула обеспечения основных средств
Величина обесценения, как правило, включается в расходы.
Если впоследствии возмещаемая стоимость актива возрастет, то сумму его обесценения нужно будет восстановить до текущей балансовой
Согласно ПБУ 6/01, если ОС физически выбывает или по каким-либо причинам (например, вследствие морального износа) не способно приносить организации доходы, его нужно списать с учета. [8, с. 21] Но на практике, как правило, это происходит только при физическом выбытии имущества. Например, старое здание производственного цеха может амортизироваться до полного списания стоимости, даже если оно давно не используется в производственной деятельности.
Если ОС использовали какое-то время в деятельности организации, а потом продали, оно отражается на счете 01 вплоть до момента выбытия.
Дело в том, что перевод актива из категории ОС в категорию товаров (реклассификация) не предусмотрен российскими нормативными актами по бухучету.
Согласно МСФО признание балансовой стоимости объекта ОС прекращается:
(или) при его выбытии;
(или) когда от его использования не ожидается доходов.
Как видим, условия для списания ОС в МСФО совпадают с нормами российского ПБУ.
В то же время в МСФО доходы и расходы, возникающие в связи со списанием объекта ОС, отражаются свернуто.
ОС, которые компания какое-то время использовала в деятельности, а затем решила продать, в МСФО признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются - долгосрочные активы, предназначенные для продажи.
Актив переводится из ОС в состав предназначенных для продажи, если:
- актив готов для немедленной продажи;
- его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене).
Активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. [24, с. 5]
Как видим, правила IAS 16 не слишком сильно отличаются от правил ПБУ 6/01. Пожалуй, основное отличие заключается не в текстах нормативных актов, а в устоявшихся практических подходах к их применению.
2.2 Взаимодействие особенностей учета основных средств по отечественным и зарубежным стандартам
В российской учетной практике ОС - это, прежде всего, объекты имущества - здания, оборудование, машины, способные выполнять рабочие функции. Поэтому с точки зрения ПБУ 6/01 недостроенные или не смонтированные объекты не могут считаться ОС до окончания строительства (монтажа). По этой же причине запчасти традиционно учитываются как МПЗ, сколько бы они ни стоили и сколько бы ни служили.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (ред. 16.05.2016 г.).