Добавлен: 14.06.2023
Просмотров: 117
Скачиваний: 4
Как можно заметить, в проводках нет привычных доходов и уменьшающих их расходов: они были заложены при первоначальном признании аренды. В последующем выявляются чистый доход (прибыль) от аренды и финансовая выгода.
Оказывается, производители, и дилеры их продукции выделены международными методологами в отдельный класс арендодателей. Для них установлена последовательность действий на дату начала арендных отношений, представленная на схеме ниже.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Арендодателю-производителю нужно признать │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│ Выручку по сделке │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│ Себестоимость продаж │
└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐
│ Прибыль (убыток) от продаж │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 5. Схема последовательности действий на дату начала аренды
Первый показатель является справедливой стоимостью базового актива или (если она меньше) приведенной стоимостью арендных платежей, причитающихся арендодателю, которые дисконтируются с использованием рыночной процентной ставки.
Второй показатель (себестоимость продаж) равен первоначальной стоимости или балансовой стоимости (если она отличается) базового актива за вычетом приведенной стоимости негарантированной ликвидационной стоимости.
Третий показатель (результат от сделки) представляет собой разницу между выручкой и себестоимостью продаж. Причем арендодатель, являющийся производителем или дилером, должен признавать прибыль или убыток от продажи по финансовой аренде на дату начала аренды вне зависимости от передачи базового актива арендодателем, как описано в МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". [8, с.16]
Исходя из сказанного, оформим корреспонденцию счетов применительно к национальным общепринятым счетам бухгалтерского учета. (Таблица 6)
Таблица 6. Корреспонденция по арендным отношениям
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Отражена выручка, не включающая "процентный" доход от аренды имущества на несколько лет |
62 |
90 |
|
Списана стоимость переданной в аренду продукции |
90 |
43 |
|
Определен результат (прибыль) от аренды |
90 |
99 |
Указанная корреспонденция счетов напоминает методологию обычной продажи активов (продукции промышленного предприятия). На это обращают внимание и авторы нового Международного стандарта по учету аренды.
В дальнейшем производители и дилеры будут отражать только процентные доходы (таблица 6).
Таблица 6. Проводки по учету процентных доходов
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Показано поступление арендной платы |
51 |
62 |
|
Отражен "процентный" доход по финансовой аренде |
62 |
91 |
|
Показана прибыль по прочим операциям |
91 |
99 |
Производители и дилеры часто предоставляют клиентам право выбирать между покупкой и арендой актива. Предоставление актива в финансовую аренду арендодателем, также действующим в качестве производителя или дилера, приводит к возникновению прибыли или убытка, эквивалентных прибыли или убытку от прямой продажи базового актива по обычным ценам продажи с учетом применимых оптовых или торговых скидок. Отметим, что прибыль (убыток) от продажи и финансовой аренды сопоставимы, что говорит и в пользу близости иных показателей (выручки и себестоимости). Процентная составляющая, фактически предоставляемая за рассрочку платежей, в выручку не включается и признается прочим доходом арендодателя-производителя.
Говоря о финансовом доходе, скажем еще и о том, что арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, иногда объявляют искусственно заниженные процентные ставки для привлечения клиентов. Использование подобной ставки приводит к тому, что на дату начала аренды признается чрезмерно большая часть общего дохода от операции. То есть общая сумма платежей по договору финансовой аренды включает "продажный" и "процентный" доходы, занижение одной составляющей автоматически приводит к увеличению другой и наоборот. [8, с. 21] И все это происходит на начальной стадии, когда арендодатель обязан признать предполагаемую к получению основную прибыль.
Как в такой ситуации "выправить" прибыль, которую искусственными ставками арендодатель-производитель может занизить? Выход прост. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, должны ограничить прибыль от продаж величиной, которая была бы получена при использовании рыночной процентной ставки. Иными словами, бухгалтер должен учитывать реальный, а не заниженный финансовый доход.
В таком случае, когда основные риски и выгоды остаются у арендодателя, он должен признавать арендные платежи по операционной аренде в качестве дохода линейным или другим систематическим методом. Одновременно признаются затраты, включая амортизацию, понесенные при получении дохода от аренды. Учетная политика по амортизации, применяемая в отношении базовых активов, являющихся предметом операционной аренды, должна соответствовать обычной политике амортизации, принятой арендодателем в отношении аналогичных активов.
Арендодатель должен прибавлять первоначальные прямые затраты, понесенные при согласовании договора операционной аренды, к балансовой стоимости базового актива и признавать в качестве расхода на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды. Реализовать данный подход поможет прием, который используют арендодатели в случае с финансовой арендой, отражая будущие доходы и расходы как активы и обязательства.
По мнению международных методологов, арендодатель должен разбить каждый вид основных средств на активы, являющиеся предметом операционной аренды, и активы, не являющиеся предметом операционной аренды. Реализовать данное требование в национальном учете и отчетности можно указанной проводкой, переведя имущество со счета учета ОС на счет учета доходных вложений в материальные ценности.
Вместо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" можно было бы использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", однако международные методологи не пользуются данным термином. [7, с.19]
У промышленных предприятий основной вид деятельности - производство продукции, а операционная аренда (например, объектов недвижимости) рассматривается как прочие операции. Тем не менее, сумма по ним бывает существенной, тогда отражать прибыль как прочую не совсем корректно. Пользователи отчета о финансовых результатах могут не понять, какая же деятельность является основной (если маржа от прочих операций сопоставима с прибылью от обычной деятельности). Исходя из этого и отражены доходы и расходы по операционной аренде.
2. Взаимодействие стандартов в области учета основных средств
2.1 Сравнительная характеристика международных положений по учету основных средств и ПБУ 6/01
Учет ОС в МСФО регулируется стандартом IAS 16»"Основные средства».
ОС по МСФО - это материальные активы, которые:
- предназначены для использования в процессе производства или в административных целях, а также для оказания услуг;
- предполагается использовать длительное время (более года).
Недвижимость, предназначенная для сдачи в операционную аренду, в МСФО не признается ОС, а считается отдельным видом актива, учет которого регулируется специальным стандартом МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество". [23, с.7]
Как видим, критерии признания ОС в МСФО и ПБУ 6/01 в целом очень похожи. Правда, есть и незначительные отличия.
В ПБУ, в отличие от МСФО, прямо не говорится о материальности ОС (такой критерий нужен, чтобы отграничить ОС от НМА), но, тем не менее, это требование выполняется и в российском бухгалтерском учете. [7, с. 28]
В свою очередь, в критериях отнесения актива к ОС по МСФО, в отличие от ПБУ, не говорится, что ОС - объект, способный приносить организации экономические выгоды. Но это тоже не приводит к различиям в учете, так как способность приносить экономические выгоды является общим признаком всех активов, а не отличительным качеством основного средства.
Несмотря на сходство определений ОС в МСФО и ПБУ 6/01, практический подход к квалификации тех или иных активов в качестве ОС значительно отличается.
По правилам МСФО любые активы, в том числе ОС, - это не объекты имущества как таковые, а затраты, направленные на приобретение ресурса, который будет приносить организации доход определенным способом. То есть применительно к ОС это затраты, которые будут приносить экономические выгоды путем использования в процессе производства длительное время. Поэтому, в отличие от российского бухучета, затраты на приобретение ОС в МСФО сразу учитываются как основные средства независимо от стадии готовности объекта. Дорогостоящие запчасти тоже могут быть признаны ОС, если организация рассчитывает их использовать более одного отчетного периода.
В российском бухучете единицей учета ОС признается инвентарный объект - конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функций. [6, с. 14] Если у объекта ОС разные части имеют разные СПИ, то они должны учитываться как самостоятельные объекты. Правда, на практике это правило почти не применяется.
В МСФО единица учета ОС называется компонентом. Под компонентом ОС понимается не какой-то конкретный предмет, а существенная сумма затрат, которая может амортизироваться отдельно. В этом также проявляется финансовая природа МСФО (в отличие от имущественного подхода, характерного для РСБУ). Согласно IAS 16 единицу учета ОС организация выбирает самостоятельно. Это могут быть затраты на приобретение какого-то одного дорогостоящего объекта, а может быть суммарная стоимость большой группы малоценных объектов. Если в составе одной сложной вещи есть несколько элементов с одинаковым СПИ, их стоимость можно суммировать, чтобы образовать единый компонент. Это нужно для того, чтобы правильно начислить амортизацию (то есть списать стоимость компонента на расходы именно в течение периода, когда он приносит доход).
Согласно ПБУ 6/01 объекты, которые стоят дороже 40 000 руб. и используются более года, в обязательном порядке признаются в качестве ОС. Активы стоимостью 40 000 руб. и менее можно признавать МПЗ.
МСФО не устанавливает единого стоимостного лимита для признания ОС. Организация самостоятельно определяет для себя уровень существенности, ниже которого актив считается МПЗ. Критерий не обязательно должен быть стоимостным. Например, на промышленном предприятии любая офисная техника может признаваться МПЗ.
Если организация сдает или берет ОС в долгосрочную аренду, то расхождения между отчетностью по РСБУ и отчетностью по МСФО могут быть весьма существенными. Дело в том, что при финансовой аренде по правилам МСФО у арендатора признается ОС и кредиторская задолженность перед арендодателем, а у арендодателя - дебиторская задолженность по арендным платежам. В российском бухучете такое возможно только при лизинге, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, но на практике этот вариант учета применяется редко.
В МСФО, так же, как и в РСБУ, ОС принимается к учету по себестоимости. [7, с.19]
Отличие IAS 16 от ПБУ 6/01 в том, что в международном стандарте приводится более подробный перечень прямых затрат, которые включаются в стоимость актива.
Например, по МСФО в стоимость ОС включаются затраты:
- на выплату зарплаты работникам, непосредственно связанным со строительством или приобретением объекта ОС;
- на подготовку строительной площадки;
- на доставку ОС и погрузочно-разгрузочные работы;
- на установку и монтаж;
- на пусковые и пусконаладочные работы.
Кроме того, в IAS 16 приведен подробный перечень затрат, которые не включаются в стоимость ОС. Это, например, затраты: