Файл: НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, КАК ОБОСНОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ.pdf

В Законе допускается не применять правила бухгалтерского учета, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (п. 4 ст. 13), однако в нем нет конкретного указания, что следует считать правилами бухгалтерского учета. При этом в ст. 8 Закона перечислены основные требования к ведению бухгалтерского учета. Эти требования воспроизведены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и интерпретируются им как правила. Можно ли рассматривать требования в ка­честве правил? Наиболее рациональной представляется трактовка их как синонимов, хотя в Законе «блуждают» и принципы, и правила, и способы, и требования. Впрочем, подобные факты крайне распространены. Ярким приме­ром служат пары профессиональных языковых единиц: «фонды - средства», «фонды — капитал», «износ — амортизация». Последняя пара напомнила о чу­десах в регулировании вопросов амортизации (износа) основных средств коммерческих и некоммерческих организаций.

Так, Минфин России, как обычно «во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета ...», издал Приказ № 31 н от 24 марта 2000 г., один из пунктов которого, а именно строка «Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций», внес смятение в ряды бухгалтеров и менеджеров этих самых организаций. Каковы мотивы этого переворота? Представитель Минфина России, как следует из решения Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. № ГКПИ 00-645, ссылался на специфику правового положения некоммерческих организаций. Казалось бы, Верховный Суд, признавая незаконным злополучный Приказ и указывая на то, что «...ни Федеральный закон, ни принятые во исполнение его требований о единых правовых и методологических основах организации и ведения бухгалтерского учета постановления Правительства Российской Федерации не ставят установленные ими права организаций на амортизацию основных средств и нематериальных активов в зависимость от их организационно-правовых форм и целей деятельности», разрешит вопрос окончательно. Но нет, стараниями за­интересованных специалистов из номенклатуры балансовых счетов Плана счетов, утвержденного спустя два месяца после появления вышеуказанного решения, выведен отдельно в ряд забалансовых счет 010 «Износ основных средств», на котором согласно инструкции к нему подлежит учету также дви­жение сумм износа у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Таким образом, у истории могут быть новые эпизоды, особенно если учесть норму ст. 256 принятой позднее главы 25 НК РФ, не допускающей амортизацию лишь того имущества некоммерческих организаций, которое по­лучено в качестве или приобретено за счет целевых поступлений и используется для осуществления некоммерческой деятельности^[5].

При решении проблемы, когда друг другу противоречат предписания одного и того же нормативного документа, следует оценить, какая из этих норм содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая но­сит специальный характер. В таком случае, как правило, должна применяться специальная норма.

Примером действия этого правила является ситуация, связанная с распределением ответственности за ведение бухгалтерского учета между руководителем предприятия и главным бухгалтером. В Законе «О бухгалтерском учете» противостоят друг другу общая и специальная нормы. Общая норма - п. 1 ст. 6 Закона, фиксирующий ответственность руководителя орга­низации за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. Однако далее четко выделяется персональная и, по сути, неограниченная ответственность главного бухгалтера: согласно п. 1 и п.3 ст. 7 этого же Закона главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций за­конодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств; главный бухгалтер несет ответственность за форми­рование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а в ст. 18 подчеркивается, что ответственность за нарушение законодательства Россий­ской Федерации о бухгалтерском учете несут руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.

Известно, что в качестве одной из основных перед бухгалтерским уче­том стоит благая задача предотвратить отрицательные результаты хозяйственной деятельности организации и выявить так называемые внутри­хозяйственные резервы обеспечения ее финансовой устойчивости. Исходя из этого, можно предположить несение главным бухгалтером бремени ответст­венности за выполнение рискованных указаний руководителя, хотя, по мнению профессора Е. А. Еленевской, «...никакого механизма, прописываю­щего процедуру обеспечения нормы Закона в части выполнения третьей задачи бухгалтерского учета, не предусмотрено». В своем коммен­тарии к данной статье Закона С. А. Николаева относит эту задачу не к задачам бухгалтерского учета, а скорее к задаче «определенных категорий пользовате­лей финансовой информации». Как нам кажется, эта задача полностью совместима с целями законодательства о бухгалтерском учете как упорядоченной системе, осуществляющей не только регистрацию фактов хо­зяйственной деятельности, но и обобщающей информацию о них, тем самым превращая бухгалтерский учет в ценную информационную базу управленче­ских служб предприятия^[6].

Действующий Закон предполагает прежде всего систему государственного регулирования бухгалтерского учета в России. В то же время предусматриваемая отечественными ПБУ свобода действий бухгалтера в выборе методов и процедур учета, как ни странно, не находит особых инициатив в применении бухгалтерскими работниками. В этой проблеме сильна психоло­гическая сторона - гораздо легче следовать предписаниям, чем брать на себя какую-либо ответственность. Речь идет о помощи бухгалтерам в решении про­блемы выбора. Сейчас они нуждаются в разработке регулятивов третьего уровня указанной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Подводя итоги, не будем останавливаться на том, что у национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета свои исторические условия формирования, и утомительно повествовать об особом пути развития, а отметим совокупность важных задач, осмысление и решение которых, по нашему мнению, будут способствовать реализации концепции построения для него системы нормативного регулирования:

предмет и регулируемые отношения, цели и задачи специального законодательства;

взаимодействие с другими отраслями законодательства;

основные начала или принципы специального законодательства;

терминология и понятийный аппарат;

определение органов регулирования, их иерархии;

виды актов системы нормативного регулирования и их содержание.

1.2 Стандарт по бухгалтерскому учету – основа для составления учетной политики предприятия

Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, организации самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Об учетной политике можно говорить как в широком, так и в узком смысле слова.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г., определяет учетную политику организации как принятую ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Идентичность данного определения понятию "бухгалтерский учет", которое приведено в п. 1 ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете", позволяет говорить об учетной политике в широком смысле слова как о системе ведения бухгалтерского учета на конкретном предприятии^[7].

К вопросам, утверждаемым при формировании учетной политики организации, согласно п. 3 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" относятся:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Следовательно, можно сказать, что учетная политика (в широком смысле слова) представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие.

Организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета - это способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы предприятия, а методические - способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия.

Система ведения бухгалтерского учета как совокупность способов его ведения представляет собой взаимосвязанные документы, входящие в структуру внутреннего нормативного регулирования.

Эту систему необходимо выстраивать с учетом:

- требований российских нормативных актов;

- международных требований к формированию информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности, прежде всего Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО);

- особенностей хозяйственной деятельности предприятия, в том числе позитивных и рациональных традиций и практики ведения бухгалтерского учета, существующих на предприятии внутренних нормативных документов.

При этом система ведения бухгалтерского учета должна быть не только легко адаптируемой к изменяющимся внутренним и внешним условиям хозяйствования предприятия, но и удобна и понятна в использовании.

Целесообразно выделить три уровня документов этой системы, а именно:

- Положение "Система ведения бухгалтерского учета", устанавливающее порядок и концептуальные основы построения системы ведения бухучета;

- положения по ведению бухгалтерского учета, классификаторы и справочники, описывающие весь процесс ведения бухгалтерского учета на предприятии (классификаторы и справочники отражают справочную информацию об объектах учета и служат для упрощения учетной деятельности, носят характер приложений к указанным положениям);

- инструкции, предусматривающие описание конкретных операций в организации учетной работы бухгалтерских служб и персонала, которые в отличие от документов второго уровня регламентируют работу конкретных исполнителей.

Чем больше организация, чем сложнее ее структура, чем более серьезные задачи ставит она в своем развитии, тем значимее для нее создание четкой системы внутреннего нормативного финансового регулирования.

С другой стороны, учетная политика может рассматриваться и в узком смысле как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией. Согласно п. 9 ПБУ 1/98 учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т. п.).

Анализ текста действующего законодательства и практики реализации аудиторских и консультационных проектов позволяет сделать вывод о перечне вопросов, которые должны решаться при формировании учетной политики организации в узком смысле слова.

Приказ по учетной политике организации должен отражать специфику способов формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации (методические способы ведения бухгалтерского учета), которая раскрывается в отношении способов бухгалтерского учета:

- варианты которых предусмотрены нормативными актами по бухгалтерскому учету;

- описание которых отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету;

- принципы которых определены нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т. п.;

- иных, чем установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, но которые позволяют организации более достоверно отразить его финансовое положение и финансовые результаты деятельности;

- варианты которых обусловлены противоречиями и несовершенством действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету.