Файл: Общие принципы осуществления аудиторского контроля (Аудиторская проверка операций с основными средствами (на примере ООО «Иверия»).pdf

Минфин России в письме от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794 впервые официально высказался, как отличить ремонт от реконструкции. Для этого следует пользоваться следующими документами:

• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279);
• ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312);

- письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80.
Эти документы дают следующие определения.

Ремонт - это устранение неисправностей объекта, замена его изношен­ных элементов на новые.

Реконструкция - это работы по улучшению качества ОС с целью повысить его технические и экономические показатели, изменение планировки помещения, улучшение внешнего вида.

Формулировка п. 20 ПБУ 6/01 обязывает организацию пересмотреть сроки в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС. Увеличение срока возможно только в пределах сроков, уста­новленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если СПИ для целей налогового учета изначально был установлен максимально возможный в пределах данной амортизационной группы, то после модернизации увеличивать его уже нельзя.

2.4. Аудит выбытия, демонтажа, частичной ликвидации объекта

Не используемые для извлечения дохода ОС не представляют собой актив и должны быть списаны с баланса. В случае ликвидации большое значение имеет правильное оформление документов, так как от этого зависит включение (не включение) многих видов расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Выбытие ОС оформляется актами в соответствии с типовыми формами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. №7. Например, выбытие пришедшего в негодность объекта основных средств (кроме автотранспорта) оформляют актом о списании на типовом бланке

формы № ОС-4. Акты подписываются членами постоянно действующей или специально назначенной комиссии, в состав которой входят соответствующие должно­стные лица. После утверждения акта руководителем организации в инвентарную кар­точку вносится запись о выбытии ОС

Стоимость ОС в результате демонтажа, разборки одной из его частей, может меняться (п. 14 ПБУ 6/01). Частичная ликвидация приводит к уменьшению первоначальной и остаточной стоимости объекта. Доходы и расходы от списания объектов ОС в результате частичной ликвидации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете записи о частичной ликвидации объекта ОС производятся на основании актов на списание, в инвентарной карточке производится отметка о частичной ликвидации.

Если в процессе реконструкции ОС производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются в налоговом учете как внереализационные расходы и не увеличивают первоначальную стоимость новых ОС (письмо Минфи­на России от 23.06.2005 № 03-03-04/1/29).

Материально-производственные запасы как имущество, получен­ное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, нужно оприходовать. Его «налоговая» стоимость (п. 2 ст. 254 НК РФ), учитываемая при его дальнейшем использовании, рассчитывается как сумма налога на прибыль, уплаченная с выявленного дохода. Например, при разборке получе­ны МПЗ, стоимость которых оценена в 100 руб., в периоде оприходования в бюджет уплачивается налог на прибыль 24 руб. (100 руб. х 24%). В дальнейшем при использовании этого имущества в составе расходов учитывается 24 руб. В бухгалтерском учете оставшиеся после демонтажа материалы приходу­ются по рыночной стоимости. Так установлено в п. 9 Положения по бухгал­терскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. У организации возникает прочий доход. Одновременно возникнет необходимость применения положений ПБУ 18/02, поскольку бухгалтерская и налоговая стоимость имущества при его дальнейшем использовании раз­личаются. Первичным документом для отражения в бухгалтерском и налоговом уче­те данной операции является акт об оприходовании МПЗ, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35).

П. 3 ст. 268 НК РФ установлено, что убыток от реализации ОС включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между СПИ этого имущества и фактичес­ким сроком его эксплуатации до момента реализации. Включение убытка в состав расходов начинается со следующего месяца после его продажи неза­висимо от финансовых результатов. Налог на прибыль по убытку, переносимому на будущее, учитывается в составе отложенных налоговых активов. По мере принятия убытка отло­женный налоговый актив уменьшается. Неверное оформление операции ведет к искажению бухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках).

Рассмотрим учет частичной ликвидации на примере компьютера. Допустим, во избежание споров с налоговыми органами организация оприходовала системный блок и монитор одним ин­вентарным объектом, а сейчас меняет старый монитор на жидкокристалли­ческий.

В бухгалтерском учете замена монитора компьютера может и должна отражаться как частичная ликвидация данного основного средства, что приводит к уменьшению его первоначальной стоимости (п. 14 ПБУ 6/01). При частичной ликвидации к счету 01 «Основные средства» может открываться отдельный субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого пере­носится часть первоначальной стоимости объекта, а в кредит — соответствующая часть накопленной амортизации. В бухгалтерском учете записи о частичной ликвидации объекта основных средств осуществляются на основании оформленного акта на списание ос­новных средств. Соответствующая отметка о частичной ликвидации произ­водится в инвентарной карточке объекта основных средств. Доходы и расхо­ды от списания объекта основных средств (в том числе в результате частич­ной ликвидации) отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению в состав прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Если причина замены старого монитора не связана с обнаружением в нем каких-либо неисправностей, организация может предполагать его использование в дальнейшем. Тогда в составе прочих доходов по рыночной цене может быть оприходован старый монитор либо детали, пригодные для даль­нейшего использования, а в составе расходов — недоначисленная амортизация (остаточная стоимость монитора). Если старый монитор будет утили­зирован, то в бухгалтерском учете отражаются только расходы (остаточная стоимость и расходы на утилизацию).

После частичной ликвидации компьютера (утилизации старого монитора) присоединение к компьютеру нового монитора является модернизацией. Затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основ­ного средства (п. 27 ПБУ 6/01).

В приведенной таблице 4 при отражении в учете хозяйственных операций использованы следующие субсчета к балансовому счету 01:

1 «Основные средства в эксплуатации», 2 «Выбытие основных средств».

Примечание. В данной и последующих схемах бухгалтерских записей не отражены операции по учету и предъявлению к вычету «входного» НДС со стоимости нового монитора. Также не учитываются в силу несущественнос­ти затраты на подключение нового монитора.

Таблица 4

Отражение записей о частичной ликвидации в бухгалтерском учете

Для целей налогообложения прибыли компьютер является амортизируемым имуществом (п.1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модерни­зации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Таким образом, при замене монитора первоначальную стоимость компьютера для целей налогообложения прибыли следует уменьшить.

Кроме того, при снятии и оприходовании старого монитора в налоговом учете возникает внереализационный доход, предусмотренный п. 13 ст. 250 НК РФ, в сумме рыночной стоимости снятого монитора. Согласно п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию имущества. В данной статье прямо не поименован случай частичной ликвидации основных средств. При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ такие расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Ликвидация основного сред­ства будет экономически обоснованной, если уничтожаемое имущество не­пригодно для дальнейшего использования, его восстановление невозмож­но или экономически нецелесообразно. Однако, поскольку такой случай является частным случаем полной ликви­дации имущества, на него.

Установка нового монитора для целей налогового учета также является модернизацией. Затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства на основании п. 2 ст. 257 НК РФ и включаются в расходы, связанные с производством и реализацией посредством начис­ления амортизации (п.п. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Однако существуют и другие подходы к учету замены монитора. По мнению некоторых экспертов, стоимость основного средства в результате частичной ликвидации уменьшается только в том случае, если ликвиди­руемая часть объекта не подлежит восстановлению, например, при сносе пристройки к основному зданию. Если компьютер изначально был оприходован как единый инвентарный объект, то в случае замены вследствие морального износа старого монитора на более современный частичная ликвидация не производится. На стоимость нового монитора увеличивается первоначальная стоимость компьютера. При этом она не подлежит уменьшению на остаточную стоимость выбываю­щего старого монитора (табл.5).

Таблица 5

Отражение бухгалтерской операции по замене монитора

В этом случае отсутствуют основания для восстановления НДС, приходящегося на недоамортизируемую часть стоимости старого монитора. Имен­но такой позиции придерживались изначально налоговые органы. Другой вариант - ряд разъяснений Минфина России (например, письмо от 9.10.06 г. № 03-03-04/4/156), согласно которым стоимость основного средства при замене вышедшего из строя монитора не меняется, а расходы на приобретение нового монитора учитываются как расходы на ремонт основных средств ( табл.6).

Таблица 6

Отражение бухгалтерской операции по замене монитора

Понятие частичной ликвидации и было введено в прак­тику бухгалтерского учета потому, что именно такой способ учета обеспечи­вает наиболее точную оценку актива в балансе и распределение его стоимо­сти на расходы в течение срока эксплуатации. [21 стр. 29]

При использовании второго способа необоснованно завышается оценка актива на остаточную стоимость старого монитора. Ведь в случае реализации актива никто не заплатит за давно ликвидированный старый монитор.

При использовании третьего способа необоснованно занижается прибыль текущего периода, на которую относится полная стоимость нового монитора, который прослужит не менее трех лет. Искажения стоимости актива может и не произойти с учетом общего снижения цен на оргтехнику. Именно механизм частичной ликвидации должен исполь­зоваться в рассматриваемой ситуации, что соответствует и нормам МСФО (IAS 16 «Основные средства»), причем не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Это подтверждается письмом Минфина Рос­сии от 27.08.08 г. №03-03-06/1/479, ценность которого еще и в том, что оно рекомендует способ определения ликвидируемой части первоначальной стоимости инвентарного объекта и порядок оформления частичной ликвидации первичными документами.

2.5. Аудит операций с арендованными основными средствами

Часто арендатор не имеет подтверждения того, что производимые им неотделимые улучшения арендованного имущества согласованы с арендодателем.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмеща­ется арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока дей­ствия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованных объектов основных средств в соот­ветствии с Классификацией ОС. Отсутствие согласования ведет к налоговым рискам по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество. Кроме того, искажается информация о рас­ходах, ОС и финансовом результате в бухгалтерской отчетности.