Файл: Общие принципы осуществления аудиторского контроля (Аудиторская проверка операций с основными средствами (на примере ООО «Иверия»).pdf

Рассмотрим влияние НДС на бухгалтерскую первоначальную стоимость. Если основное средство приобретается в деятельности, облагаемой НДС, и в первичных, и расчетных документах НДС выделен отдельно от стоимости основного средства, то при вводе в эксплуатацию такой НДС подлежит налоговому вычету.

Если организация, приобретающая основное средство, освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по статье 145 НК РФ или осуществляет операции, не облагаемые НДС по статье 149 НК РФ, или применяет специальные налоговые режимы, то в этом случае НДС налогово­му вычету не подлежит, а включается в первоначальную стоимость этого основного средства. Об этом сказано в статье 170 НК РФ.

ООО «Иверия» по статье 145 НК РФ с 01.01.2011г. освободилось от исполнения обязаннос­тей налогоплательщика, так как в среднем выручка от реализации продукции без НДС за три последовательных месяца не превышает 2 млн. руб. Обще­ство приобрело новое холодильное оборудование стоимостью 118000 руб., в том числе НДС 18000 руб., в январе 2011 года. Общество в январе 2011 года ввело в эксплуатацию данное оборудование и в бухгалтерском учете отрази­ло следующие проводки (см. таблицу3).

Таблица 3

Введение в эксплуатацию оборудования

В приведенном случае, НДС по приобретенному оборудованию будет включен в затраты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности через амортизацию.

Аналогичный порядок учета НДС для целей бухгалтерского учета приме­няется при осуществлении деятельности, освобождаемой от НДС по статье 149 НК РФ, или применяющей специальные налоговые режимы.

Большинство ошибок при формировании первоначальной стоимости ОС по предприятию ООО «Иверия» возникает из-за неправильной классификации расходов, связанных с его приобретением. Бухгалтерам следует помнить, затраты, прямо и непосредственно связанные с приобре­тением или изготовлением ОС, могут быть не включены в первоначальную стоимость ОС (п. 8, 12 ПБУ 6/01). Чаще всего их учитывают в текущих расхо­дах периода и полностью учитывают при расчете налога на прибыль. Среди таких расходов - суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные или посреднические услуги, связанные с приобретением ОС, расходы по доставке и приведение объекта в состояние, пригодное для использования, расходы по монтажным работам и др.

Завышение или занижение первоначальной стоимости имущества влечет за собой искажение целого ряда показателей бухгалтерской отчетности: себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости ОС, задолженно­сти перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату.

До 1 января 2006г. стоимость ОС, приобретенного за валюту, пересчитывалась в рубли по курсу Банка России два раза: на дату принятия объекта к учету на счета 08 и 01. Возникающая при этом разница включалась в состав бывших операционных доходов или расходов (п. 16 ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина России от 18.05.2002 № 45н, п. 33 Методических указаний по ОС). Начиная с 2006г. стоимость ОС, приобретенных за валюту, пересчитывается в рубли один раз по курсу, установленному на дату принятия объек­та к учету в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть на счет 08. Это теперь закреплено и в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/ 2006, утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Чаще всего допускаются ошибки при формировании налоговой стоимости ОС, внесенных в счет вклада в уставный капитал. На момент перехода права собственности от российского учредителя к организации имущество оценивается по остаточной налоговой стоимости по данным учредителя. Стоимость имущественного вклада можно увеличить на сумму расходов, понесенных учредителем, но при условии, что такие расходы признаны частью его взноса в уставный капитал учреждаемой орга­низации. Для налоговой амортизации необходимо получить от учредителя соответствующие данные. Если у налогоплательщика не будет документа, подтвер­ждающего остаточную налоговую стоимость переданного российским учре­дителем имущества, то в налоговом учете объект должен быть отражен в нулевой оценке. Поскольку для целей исчисления налога на прибыль при отсутствии доку­ментов бухгалтеры чаще всего указывают бухгалтерскую стоимость объек­та, то искажается налог на прибыль по причине завышения амортизацион­ных отчислений.

Допускают бухгалтеры и ошибки по вопросу перехода права собственности, которые изложены в ст.ст. 223 и 224 ГК РФ. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Если требуется государственная регистрация договора, то пра­ва собственности возникают с момента такой регистрации. Это, прежде всего, касается внесения в уставный капитал объекта недвижимости. Пока перерегистрация на нового владельца не произведена, объект не может считаться внесенным как вклад. И если бухгалтер досрочно отразил эту операцию, то возникают сложные налоговые последствия. Ведь объект находился в безвозмездном пользовании, а это - доначисление налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Правильнее было бы отразить его за балансом и оформить договор арен­ды до перерегистрации объекта на нового владельца.

Важным моментом при проверке остается влияние на первоначальную стоимость бухгалтерских расходов по займам. С 2009 года согласно пункту 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Нередки случаи, когда с целью сближения правил бухгалтерского и нало­гового учета налогоплательщики выше приведенные проценты разделяются на проценты, уплаченные в пределах учетной ставки ЦБ РФ и сверх нее. По произведенному таким образом расчету часть процентов сверх ставки ЦБ РФ не относят на увеличение первоначальной стоимости, а относят на про­чие расходы. В этом случае допускается ошибка и происходит недоплата налога на имущество. На самом деле здесь действуют различия правил бухгалтерского и нало­гового учета, которые ведут к образованию временных разниц.

Остановимся на определении первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за ис­ключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, пре­дусмотренных НК РФ.

Порядок формирования первоначальной стоимости не зависит от того, покупается новое или бывшее в употреблении основное средство. Здесь обратим внимание на то, что если по безвозмездно полученному имуществу не отражен внереализационный доход в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, то и признать первоначальную стоимость таких основных средств в налоговом учете нельзя.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Согласно статье 11 Федерального закона 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение, является собственностью лизингодателя. Но по соглашению сторон предмет лизинга может учитываться на балансе лизингополучателя. Значит, чтобы сформировать лизингополучателю первоначальную стоимость лизингового имущества в налоговом учете лизингода­тель должен передать ему копию документов на покупку лизингового имуще­ства.

Далее следует обратить внимание на то, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам. Об этом сказано в подпункте 2 статьи 265 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемны­ми средствами.

2.2. Аудит начисления амортизации основных средств

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Исключение составляют объекты, по которым амортизация не начисля­ется. Их перечни в бухгалтерском и налоговом законодательстве разные. Если по не амортизируемым для целей бухгалтерского учета объектам ошибочно начисляется амортизация, то возможны ошибки при исчислении налога на имущество и налога на прибыль за счет искажения имущественно­го налога.

Если ошибочно начисляется амортизация по не амортизируемым для целей исчисления налога на прибыль объектам, то искажается только величина данного налога.

Из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключается имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ). Таким образом, учет начисленных сумм амортизации по ОС, переданным по договору безвозмездного пользования, в целях налогообложения прибыли приводит к занижению этого налога.

В связи с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ была принята «Классификация ОС, включаемых в амортизационные группы», утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1. (Классификация ОС). Но для целей исчисления налога на прибыль для объектов ОС, приобретенных до 1 января 2002 г, установлен особый порядок начисления амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть продолжает амортизироваться способом, установленным при принятии на учет этих объектов.

В качестве первоначальной стоимости принимается восстановительная стоимость ОС с учетом произведенных переоценок на 1 января 2001г., переоценка по состоянию на 1 января 2002 г. принимается ограниченно. Амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества по состоянию на 1 января 2002 г. и оставшегося срока полезного использования. Правила его определения следующие.

Фактический срок использования этих ОС (срок фактической амортиза­ции) сравнивался на 1 января 2002 г. со сроком, который установлен на эти средства в Классификации ОС.

Если срок, установленный в Классификации ОС, был меньше срока фактической эксплуатации объекта (то есть факт эксплуатации дольше, чем по Классификации ОС), следовало объединить такое имущество в отдельную амортизационную группу (одиннадцатую) и установить собственный срок, в течение которого будет начисляться амортизация, но не менее 7 лет.

Если новый установленный в Классификации ОС срок был больше срока фактической эксплуатации, то разница между ними и являлась сроком, в течение которого остаточная стоимость должна быть погашена.[16стр.7]

Очень часто, бухгалтерской ошибкой является неправильное установление сроков амортизации и неверной определении амортизационной группы. В этом случае искажается размер амортизационных отчислений. Эти ошибки вле­кут необходимость уточнения данных бухгалтерского и налогового учета и представления уточненных налоговых деклараций по налогу на имущество и налогу на прибыль.

Нередко налогоплательщики неверно устанавливают срок полезного использования (СПИ) для вновь приобретенных ОС в бухгал­терском и налоговом учете. В частности, при установлении минимального срока назначается срок полезного использования, установленный в каче­стве максимального для предыдущей амортизационной группы. Так, при отнесении объекта ОС к третьей амортизационной группе (со СПИ свыше трех лет и до пяти лет включительно) ошибочно устанавливают СПИ, равный 36 месяцам (вместо 37 месяцев).

В Классификации ОС указана для каждой амортизационной группы допу­стимая «вилка» в СПИ. Например, для четвертой амортизационной группы допускается СПИ устанавливать в пределах свыше 5 лет и до 7 лет включительно. Часто в этих пределах организация устанавливает срок произволь­но, каждый раз в приказе руководителя либо в акте ввода объекта в эксплу­атацию.

Разумнее в учетной политике организации выбирать по каждой амортизируемой группе конкретный срок в установленных пределах, например, для 4 группы - 61 месяц. Вариантом может быть установление для каждой группы срока по нижнему пределу плюс 1 месяц.

Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, СПИ устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями производителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). Но прежде чем обращаться к инструкциям производителей, нужно поискать объект в ОКОФ.