Файл: Общие принципы осуществления аудиторского контроля (Аудиторская проверка операций с основными средствами (на примере ООО «Иверия»).pdf

Рассмотрим момент начала, окончания и приостановки начисления амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету в качестве ОС (п. 21 ПБУ 6/01). Это значит, что даже если объект не введен в эксплуатацию, а находится на складе, амортизация должна начисляться.[9 стр.5]

В целях исчисления налога на прибыль по предприятию ООО «Иверия» начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Прекращение начисления амортизации в обоих учетах происходит одновременно - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01), выбытия из состава амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Распространенной ошибкой является начисление амортизации в месяце ввода объекта в эксплуатацию и отсутствие начислений в полном размере в месяц выбытия объекта. Нужно помнить, что начисление амортизации в месяце поступления объек­та никогда не производится, даже если объект поступил 1 -го числа. В месяце выбытия амортизация начисляется, даже если объект был списан с учета в самом начале этого месяца.

В течение СПИ начисление амортизационных отчислений по ОС не приостанавливается, кроме случаев его перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта (реконструкции или модернизации), продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. Зет. 256 НК РФ).

После расконсервации объекта амортизация по объекту начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а СПИ продлевается на период консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ). В ПБУ 6/01 такой порядок прямо не описан, но вытекает из факта приостановления начисления амортизации.

Ошибкой в бухгалтерском учете является применение разных методов начисления амортизации к объектам ОС, входящим в одну группу однород­ных объектов, а также изменение этих способов в течение периода нахожде­ния объекта на балансе (п. 18 ПБУ 6/01). Нельзя для целей исчисления налога на прибыль применять нелинейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы. Ошибки ведут к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

Понижающие и повышающие коэффициенты действовали до 1.01.09года.

Не следует забывать, что по дорогостоящим легковым автомашинам и микроавтобусам для целей исчисления налога на прибыль следует приме­нять к основной норме амортизации понижающий коэффициент 0,5. Иными словами, срок погашения стоимости таких средств для налогового учета продляется в 2 раза (п. 9 ст. 259 НК РФ). До 31 декабря 2007г. предел первоначальной стоимости по легковым автомобилям и пассажирским мик­роавтобусам составлял соответственно 300 000 руб. и 400 000 руб., с 1 января 2008г. стоимость увеличилась в 2 раза.

Кроме того, для целей исчисления налога на прибыль все организации имеют право по решению руководителя использовать пониженные нормы амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ). Это крайне редкое решение, когда производство связано с эксплуатацией достаточно большого количества дорогос­тоящих объектов, а в результате полного начисления амортизации организа­ция фактически «уходит» в убыток. Кроме того, такое решение может быть связано с неполной загрузкой оборудования в течение рабочей смены.

Все организации имеют право применять повышающие коэффициенты (п. 7 ст. 259 НК РФ) не выше 2 для ОС, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Следует помнить, что СПИ установле­ны в Классификации ОС, исходя из режима работы в 2 смены. Применять повышающий коэффициент можно только при трехсменной или круглосуточной работе ОС. На это не раз обращали внимание представители налого­вых и финансовых органов а также Минэкономразвития России (см. письмо от 20.03.2007 № Д19-284). Но формулировка п. 7 ст. 259 НК РФ не позволяет применять этот коэффициент, если ОС относятся к 1-3 амортизационным группам, и амор­тизация по ним начисляется нелинейным методом.

Повышающие коэффициенты не выше 2 имеют право применять сельскохозяйственные организации промышленного типа и резиденты промышленно-производственной особой экономической зоны.

А для ОС, которые являются предметом лизинга, разрешено применять повышающий коэффициент не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Обязательное условие - ОС, которые относятся к 1 -3 амортизационным группам, не долж­ны амортизироваться нелинейным методом. Для целей бухгалтерского учета в этом случае следует начислять амортизацию способом уменьшающего остатка.

Имеются свои особенности по начислению амортизации по объектам жилищного фонда. Раньше в п. 17 ПБУ 6/01 было сказано, что амортизация по объектам жилищного фонда не начисляется, по ним начислялся износ на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Одновременно, в п. 51 Методических указаний по ОС было сказано, что по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учи­тываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Это положение закрепили с 1 января 2006г. в п. 17 ПБУ 6/01. По объектам жилого фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. п.), которые использу­ются для извлечения дохода и учитываются на счете 03, амортизацию нужно начислять в общеустановленном порядке. Остаточная стоимость этих объек­тов отражается в бухгалтерском балансе в составе доходных вложений.

Амортизационная премия - это право налогоплательщика, и в своей налоговой учетной политике компания вправе закрепить правило, по которому амортизационная премия применяется лишь к отдельным группам ОС, и установить соответствующие критерии. Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация вправе включать в состав расходов по налогу на прибыль затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС. Минфин России в письме от 27 марта 2007г. № 03-03-06/1/172 пояснил, что данная норма не применяется в отношении имущества, которое было куплено для продажи (то есть факти­чески пребывало на балансе менее 1 года).

По неотделимым улучшениям арендованного имущества амортизационную премию начислять нельзя (письмо Минфина России от 20.10.06 № 03-03-04/1/703). Арендатор амортизирует неотделимые улучшения, стоимость которых ему не компенсировали, в особом порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ). А именно: исходя из СПИ имущества и только в течение срока договора аренды. Про аморти­зационную премию в ст. 258 НК РФ не сказано, значит, арендаторы приме­нять ее не могут. Не рекомендуют начислять ее и в отношении имущества, внесенного в уставный капитал (письмо Минфина России от 17.04.06 № 03-03-04/1/349).

С 1 января 2009г. Федеральным законом от 26.11.08 г. № 224-ФЗ г. отменена возможность применять ускоряющий коэффициент амортизации (не более 3) для предметов лизинга 1 —3 амортизационных групп. Между тем компенсировать отмену применения ускоренной амортизации для 1—3 групп могут:

- отмена понижающего коэффициента 0,5 к основной норме амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имев­ших первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб. с 1 января 2009г.;

- возможность применения нового нелинейного метода начисления амортизации, в том числе для части объектов, входящих в 8—10 группы;

- применение амортизационной премии в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3—7 амортизационным группам первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным груп­пам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

2.3. Аудит ремонта, модернизации и реконструкции основных средств

Эксплуатационные свойства ОС восстанавливаются посредством ремонта, целью которого является систематическое и своевременное предохранение указанных объектов от преждевременного износа, частичное восста­новление качеств, утраченных в процессе эксплуатации объекта.

С 1 января 2004г. вид ремонта (текущий, капитальный ремонт, реконструкция или модернизация) определяется на основе документов, разработанных техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов в соответствии с отраслевыми нормативны­ми документами Госстроя России (письмо Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10). Текущим ремонтом принято считать ремонт, который про­водится чаще одного раза в год. Капитальный - периодичностью свыше 1 года.

В бухгалтерском учете возможны три варианта (учетная политика) отражения затрат по ремонту ОС:

• включение фактических затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере выполнения ремонтных работ;
• отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов с равномерным их включением в себестои­мость продукции, работ, услуг;
• образование резерва расходов на ремонт ОС в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции, ра­бот, услуг (п. 72 Положения № 34н).

Резерв расходов на ремонт создается в порядке, предусмотренном п. 69 Методических указаний по ОС. Расходы на образование резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Отчисления в резерв производятся ежемесячно. Создание резерва отражается по дебету счетов учета затрат на производ­ство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет). По мере вы­полнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 (соответствующего субсчета) в корреспонденции с креди­том либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затра­ты, либо счетов учета расчетов (60, 76 и др.).

Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности фактические затраты на ремонт превышают резерв, сумма превышения относится на затраты на производство (расходы на продажу). При инвентаризации, из­лишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются. Если ремонт требует много времени и закончится в другом отчетном периоде, остаток резерва переходит на следующий отчетный год. На практике ремонт организуется хозяйственным (структурные подраз­деления) и подрядным (сторонняя организация по договору) способами. Окончание капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи отре­монтированных, реконструированных и модернизированных объектов (фор­ма № ОС-3).

В соответствии с письмом Минфина РФ от 22.06.2004г. № 03-02-04/5 расходы по замене вышедших из строя элементов, компьютерной техники (в т. ч. с улучшенными характеристиками) учитываются как расходы на ремонт.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ремонт ОС рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ).

Документами, подтверждающими необходимость ремонта, а, следовательно, и оправданность расходов на предприятии ООО «Иверия», являются план ремонтных работ и дефек­тные ведомости. Дефектная ведомость составляется при повреждении или поломке ОС. В ней указываются перечень выявленных дефектов объекта и рекомендации по их устранению. При ремонте оборудования вместо дефектной ведомости иногда используется на предприятии акт о выявленных дефектах оборудования, составленный по форме № ОС-16, что допускается. Использование данной формы акта для документального оформления поломки эксплуатируемого оборудования по предприятию ООО «Иверия» пре­дусмотрено в учетной политике.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов ОС из ремонта, реконструкции, модернизации на предприятии применяется форма № ОС-3.

Данные о ремонте, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта ОС (форма № ОС-6).

Следует отличать ремонт от реконструкции и модернизации. В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия «модерниза­ция» и «реконструкция» объектов ОС не определены. В п. 2 ст. 257 НК РФ, напротив, даны четкие определения понятий модер­низации и реконструкции, которыми и следует руководствоваться в целях налогообложения.

Целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС. Это СПИ, мощность, качество применения и т.п. Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС оформляется актом унифицированной формы № ОС-3.

Основная цель ремонта - устранение выявленных неисправностей, заме­на изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом новые дета­ли (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являют­ся более современными (совершенными), и это неизбежно влечет улучше­ние эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначаль­ную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объек­та (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Если произведенные затраты не привели к повышению технико-экономи­ческих показателей и иных аналогичных изменений и не изменили назначе­ния ОС и не наделили их новыми качествами, то такие расходы признаются в качестве прочих расходов и учитываются полностью в периоде их осуще­ствления.