Файл: Особенности налогообложения российских коммерческих банков.pdf

Прибыль коммерческого банка является внутренним источником его развития. Эдварс и Белл выделяют четыре типа прибыли, указанные в Таблице 1.

Таблица 1

Определения прибыли Эдвардса и Белла

Наименование	Определение
Текущая прибыль	Превышение выручки от оказания услуг над текущей стоимостью затрат на производство услуг и внутренней стоимостью оказываемых услуг
Реализуемая экономия затрат	Рост цен имеющихся в наличии активов в течении периода
Реализованная экономия затрат	Разница между себестоимостью и текущими покупными ценами оказываемых услуг
Реализованные выигрыши по капитальным активам	Разность выручки от реализации и исторической себестоимости при ликвидации долгосрочных активов

Сведения об этих четырех видах прибыли послужили бы лучшим показателем «благосостояния» и предоставляли бы пользователям информацию для анализа результатов деятельности банка. Такой подход к прибыли шире и являет собой существенный шаг вперед по сравнению с традиционным, так как выступают за предоставление отчетности о возникших за период выигрышах и потерях от владения на том основании, что это улучшило бы информационное наполнение финансовых отчетов.

Ключевыми элементами в процессе определения прибыли являются доходы и расходы. Доход как экономическая категория выражает финансовые результаты деятельности предприятия^[16]. Это определение не включает в число доходов получателей тех, кто уже или ещё не может участвовать в экономической деятельности. При этом необходимо подчеркнуть следующие отличительные особенности дохода как экономической категории:

- доход, как правило, представлен денежными средствами;

- регулярность получения;

- критерий законности.

Кроме того, в банковскую прибыль входят доходы на собственный капитал банка, помещенный в ссуды и инвестиции. Чистая прибыль банка равняется его валовой прибыли за вычетом расходов на ведение банковских операций. Чистая прибыль банка, взятая в отношении к его собственному капиталу, составляет норму банковской прибыли.

Все банки, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение банковских операций должны уплачивать налог на прибыль. Доходы банка складываются из доходов от реализации и внереализационных доходов согласно ст. 249, 250 НК РФ. Особенности исчисления налога на прибыль банками установлены ст. 290-292 НК РФ и касаются определения доходов и расходов банков, а также расходов на формирование резервов. Кроме того, НК РФ предусмотрены особенности налогообложения доходов, получаемых по ценным бумагам. В остальном на банки распространяется общий режим налогообложения прибыли, применяется основная ставка налога. Для банков налоговая декларация по налогу на прибыль организаций не предусматривает каких-либо специальных форм^[17].

---

Банк ведет налоговый учет для целей исчисления налога на прибыль с применением специальных программных средств.

Все счета налогового учета, открываемые в банке, регистрируются в «Книге регистрации открытых счетов налогового учета», которая ведется с применением автоматизированной банковской системы (АБС) с обеспечением наличия в ней всех необходимых реквизитов в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства РФ.

Для целей налогового учета используются первичные документы, формы которых установлены требованиями действующего налогового законодательства РФ, а при их отсутствии – внутренними нормативными документами Банка по вопросу налогообложения^[18].

Итак, рассмотрим финансовые показатели на примере ПАО «Сбербанк Россия»^[19].

Благодаря большим финансовым потокам, проходящим через коммерческие банки, банковский сектор является важнейшим налогоплательщиком. На Рисунке 1 представлены данные о прибыли крупнейшего системообразующего банка ПАО «Сбербанк Россия» и объеме уплаченных налогов за период с 2011 по 2015гг. согласно его годовым отчетам.

Рисунок 1. Финансовые показатели ПАО «Сбербанк Россия» за период 2011-2015 гг., млрд руб.

В связи с экономическим кризисом в России в 2012г. и последующей неблагоприятной экономической конъюнктурой после падения цен на нефтегазовые ресурсы, введения иностранных санкций и других факторов прибыль коммерческих банков значительно снизилась^[20]. Это было вызвано тем, что доверие населения и предприятий к банковской системе тесно связано с макроэкономической стабильностью и подвержено влиянию информационных и политических шоков. Закономерным последствием стало снижение объема налогов, уплачиваемых данным налогоплательщиком. Однако столь резкое уменьшение размеров показателя прибыли до налогообложения не могло быть связано лишь с экономической конъюнктурой, особенно для такого крупного и устойчивого банка как ПАО «Сбербанк».

Одной из причин снижения данного показателя является деятельность Банка России по совершенствованию системы комплексной и полной оценки рисков обесценения активов коммерческих банков согласно их экономической целесообразности^[21]. В Таблице 2 представлена динамика изменения доли резервов, создаваемых банками на случай возможных потерь по ссудам.

---

Таблица 2

Показатели деятельности банковского сектора Российской Федерации

	Активы банковского сектора, трлн руб.	Резервы на возможные потери, трлн руб.	Доля резервов на возможные потери по отношению к активам, %
01.01.2011 г.	33,8	2,2	6,48
01.01.2012 г.	41,6	2,3	5,57
01.01.2013 г.	49,5	2,4	4,93
01.01.2014 г.	57,4	2,9	4,97
01.01.2015 г.	77,7	4,1	5,22
01.01.2016 г.	83,0	5,4	6,51

Формирование резервов имеет для коммерческих банков как положительные, так и негативные последствия. С одной стороны, в условиях нестабильной экономики степень невозврата кредитов или их просрочки всегда достаточна высока, а с другой - изымая денежные средства из оборота, банк лишается свободных средств для вложений, а также, уменьшая показатели прибыли, делает свою финансовую отчетность менее привлекательной для вкладчиков и акционеров.

На основании данных, представленных в Таблице 1, можно сделать вывод о том, что после посткризисного 2013г., когда банки были вынуждены использовать все доступные денежные средства для поддержания своей стабильности, доля резервов на возможные потери по ссудам по отношению к активам банковского сектора неуклонно растет, что говорит о политике предоставления свободы коммерческим банкам Банком России по вопросу экономической целесообразности формирования резервов.

Последствием подобной самостоятельности коммерческих банков при формировании резервов может стать как общее недополучение средств в государственный бюджет, так и вынужденное возмещение коммерческим банкам переплаченного налога на прибыль из региональных бюджетов. В 2015 г. Волго-Вятское подразделение ПАО «Сбербанк» потребовало вернуть уплаченный в областной бюджет налог на прибыль за 2014 г. в размере около 2 млрд руб., что могло привести к невыполнению социальных обязательств в регионе. В результате переговоров ПАО «Сбербанк» и нескольких территориальных субъектов государственный банк предложил альтернативу в виде зачета будущих налоговых выплат за счет переплаченной за прошлый год суммы. Тем не менее, этот подход способен лишь отложить решение проблемы во времени, а не искоренить саму ее суть.

---

Анализ создания резервов на возможные потери коммерческими банками и их размеров требует учитывать законодательную сторону вопроса, рассмотренную в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, согласно ст. 266 части II налогоплательщик имеет право на создание резерва по сомнительным долгам и в случае, если созданный резерв меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница включается в состав внереализационных расходов^[22]. Для исчисления резерва по сомнительным долгам рассматриваются задолженности со сроком возникновения свыше 45 дней, которые затем могут быть использованы лишь на покрытие убытков от безнадежных, т.е. невозможных к взысканию долгов. Помимо этого, согласно ст. 292 Налогового кодекса кредитные организации вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - РВПС) –см.Таблицу 3.

Таблица 3

Динамика фактически сформированных РВПС

Категория качества ссуд	Удельный вес фактически сформированных РВПС, %			Фактически сформированные РВПС, в % от ссудной задолженности соответствующей категории
	01.01.15	01.01.16	01.01.17	01.01.15	01.01.16	01.01.17
Стандартные	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
Нестандартные	10,5	7,9	7,3	1,7	1,6	1,6
Сомнительные	15,3	17,9	16,1	14,7	17,1	16,0
Проблемные	13,7	12,7	14,8	41,3	40,9	42,2
Безнадежные	60,5	61,5	61,6	86,0	81,3	80,5
Всего	100,0	100,0	100,0	6,5	7,8	8,5

Суммы отчислений в такие резервы также признаются расходом и могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

---

Согласно положению Банка России № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» величина расчетного резерва по ссудам зависит от категорий качества. Предусмотрены следующие размеры резервов: по нестандартным ссудам - резерв в размере от 1 до 20%, сомнительным - от 21 до 50%, проблемным - от 51 до 100%, безнадежным - 100%. Таким образом, отнесение банком ссуды к той или иной категории качества на основе профессионального суждения и методики, зафиксированной в его внутренних документах, может в значительной степени повлиять на определение налогооблагаемой прибыли.

При обращении к официальной статистике Банка России^[23] можно увидеть существенное ежегодное увеличение фактически сформированных РВПС - с 6,5% от общего объема ссудной задолженности в 2015 г. до 8,5% в 2017г.

Со стороны налоговых органов возникает мнение о завышении размера резервов и экономической необоснованности отнесения части этих расходов к внереализационным, так как, по их мнению, налогоплательщик может преследовать цель получения налоговой выгоды, поскольку согласно ст. 315 части II Налогового кодекса Российской Федерации порядок составления расчета налоговой базы учитывает сумму данных расходов.

На основании данных, публикуемых Федеральной налоговой службой в «Отчете о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций», на Рисунке 2 рассчитан прирост налоговой базы, а также внереализационных расходов, позволяющих снизить размер доходов при исчислении налоговой базы.

Рисунок 2. Динамика прироста налоговой базы и внереализационных расходов прибыльных организаций

в целом по России, %

Как видно из Рисунка 2, налоговая база, за исключением кризисного 2014 г., обладала тенденцией к росту, однако прирост внереализационных расходов увеличивается в значительно больших объемах (прирост внереализационных расходов прибыльных организаций за 2015г. составил 153,0%, в абсолютном выражении внереализационные расходы выросли на 51 трлн руб.; аналогичные показатели за 2016г. составили 90,8% и 76,5 трлн руб. соответственно).

В условиях столь колоссального роста фактора, позволяющего снизить размер налоговых отчислений, внимание налоговых органов к случаям отнесения коммерческими банками больших сумм денежных средств на счета резервов по возможным потерям совершенно объяснимо. При этом согласно определению Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-о-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, в связи с чем обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, а налогоплательщик самостоятельно осуществляет оценку данной обоснованности, ее эффективности и целесообразности.

---