Файл: Функции налогового учета (Теоретические аспекты организации налогового учета).pdf

Субъектом налогового учета, по мнению автора, можно считать применяемый к конкретному налогу (налог на прибыль организаций, НДС, НДС, НДФЛ и др.), а также в отношении налоговой системы в целом по выбору налогоплательщика. В последнем случае к объектам налогового учета могут быть отнесены объекты налогообложения в рамках общей системы налогообложения и специальных режимов. Так, при применении общей системы налогообложения объектами налогового учета могут являться доходы, полученные по итогам отчетного (налогового) периода, операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и др. В рамках упрощенной системы налогообложения к ним относятся доходы и расходы организации.

Если рассматривать налоговый учет в отношении отдельного налога, то его объекты должны быть определены более конкретно. Так, например, это было сделано в Рекомендациях Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 27 декабря 2001 года «Система налогового учета, рекомендованная Налоговым министерством Российской Федерации для исчисления прибыли в соответствии с положениями главы 25 НК РФ» (далее - Рекомендации). В соответствии с Рекомендациями к объектам налогового учета относятся имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов [8].

Цели налогового учета сформулированы в абз. 4 ст. 313 НК РФ. Это:

- формирование для целей налогообложения полной и достоверной информации об учете хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде;

- предоставление информации внутренним и внешним пользователям для контроля точности, полноты и своевременности расчета и уплаты в бюджет налога на прибыль.

В связи с целями, поставленными в ходе ведения налогового учета, предполагается, что основными задачами должны быть следующие:

- полно и своевременно формировать и представлять заинтересованным пользователям данные налогового учета;

- правильно и своевременно исчислять налоговую базу, определять налог в соответствии с требованиями налогового законодательства;

- правильно и своевременно формировать подтверждение данных налогового учета [18].

Данные налогового учета - это информация, на основе которой налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода (абз. 1 ст. 313 НК РФ). Причем содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной (абз. 11 ст. 313 НК РФ).

Данные налогового учета должны содержать следующую информацию (абз. 10 ст. 313 НК РФ):

- о порядке формирования суммы доходов и расходов;

- порядке определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумме остатка расходов (убытков), подлежащего отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядке формирования сумм создаваемых резервов;

- сумме задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Конкретные способы учета доходов и расходов в рамках указанных выше пунктов отражаются налогоплательщиками в своей учетной политике для целей налогообложения.

Данные налогового учета необходимо подтвердить. В качестве подтверждающих в налоговом законодательстве предусмотрены следующие документы:

- первичные учетные документы (в том числе справка бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Налоговое законодательство предполагает, что налогоплательщики самостоятельно строят систему налогового учета, руководствуясь определенными принципами. Перечислить их.

Принцип последовательности в применении правил и положений налогового учета. Это означает, что избранные налогоплательщиком методы и способы налогового учета применяются последовательно от одного налогового периода к другому (п. 5 ст. 313 НК РФ). Тем не менее, законодатель выявил случаи изменений в учетной политике. Это изменение в законодательстве о налогах и сборах или изменение используемых методов бухгалтерского учета, а также появление новых видов деятельности. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, когда законодательство о налогах и сборах изменяется не ранее, чем после вступления в силу изменений в нормы законодательства (п. 8, 9 ст. 313 НК РФ). Поскольку при принятии решения о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в случае возникновения новых видов деятельности законодательно не установлено, логично предположить, что такой момент является началом этих видов деятельности.

Принцип непрерывности деятельности налогоплательщика. Итак, пункт 3 ст. 314 НК РФ гласит, что формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах или переносятся на несколько лет). Принцип денежной оценки объектов налогового учета. При определении доходов и расходов налогоплательщика законодатель исходит из того, что они должны выражаться в денежном выражении (часть 1 части 2 статьи 41, часть 2 статьи 249). 3 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ).

Принцип имущественной обособленности. Это означает, что учет имущества организации ведется отдельно от учета имущества ее владельцев и работников. Данный принцип вытекает из определения юридического лица, данного в пункте 1 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации. Напомним, что юридическим лицом является организация, имеющая обособленное имущество и несущая ответственность по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (часть 1 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Принцип признания доходов и расходов основан на выбранном налогоплательщиком методе. По методу начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли, независимо от срока платежа (денежные средства, имущество, имущественные права) (статьи 271, 272 НК РФ). В бухгалтерском учете - это принцип временной достоверности фактов хозяйственной деятельности. В части кассового метода, наоборот, определяющим при определении доходов и расходов для целей налогообложения является дата фактического поступления (выплаты) денежных средств (имущества, имущественных прав) (статья 273 НК РФ). Следует отметить, что использование кассового метода очень ограничено, поэтому многие авторы, определяя принципы налогового учета, в основном исходят из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления).

Принцип равномерности признания доходов и расходов (в отношении доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам) (п. 2 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

К элементам метода налогового учета, по мнению автора, следует отнести:

- первичную учетную документацию;

- оценку объектов налогообложения;

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы;

- налоговую декларацию;

- внутренний контроль правильности исчисления и своевременности уплаты налога [4].

В системе налогового учета выделают, как правило, 3 основные функции:

- фискальная;

- информационная;

- контрольная.

Суть фискальной функции заключается в том, что благодаря грамотному составлению и ведению налогового учета достигается основная цель налогов - пополнение доходной части бюджета для обеспечения поставленных перед государством задач.

Информационная функция налогового учета заключается в предоставлении как налогоплательщику, так и налоговым органам информации о правильности и полноте исчисления налогов, сборов и страховых взносов, а также о финансовом положении налогоплательщика.

Составляя и сдавая налоговую отчетность, можно контролировать данные налогового учета и осуществлять взаимную сверку и сопоставление показателей между собой. Это контрольная функция налогового учета [12].

Таким образом, данные налогового учета - это информация, на основании которой налогоплательщики рассчитывают налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода. В системе налогового учета, как правило, три основные функции: налоговая, информационная, контрольная.

1.3 Нормативно-правовое регулирование налогового учета

Правовой основой налогового учета является система источников правового регулирования, имеющих нормативный характер и обеспечивающих эффективное регулирование организации и ведения налогового учета в Российской Федерации.

В самом общем виде, правовую основу налогового учета составляют Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, прежде всего – Налоговый кодекс Российской Федерации, нормативные акты Правительства Российской Федерации и иных федеральных органов исполнительной власти (например, Приказы ФНС), законодательство субъектов РФ, нормативные акты местного самоуправления [11].

Рассмотрим правовую основу налогового учета более подробно.

Конституция России [1] содержит ряд правил, закрепляющих наиболее важные начала правового регулирования налоговой политики страны, в том числе правила, входящие в правовую базу налогового учета.

Так, часть 3 статьи 75 Конституции России, устанавливает, что система налогов, поступающих в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Федеральные конституционные законы. Указанные нормативно-правовые акты содержат сравнительно небольшой объем норм, имеющих отношение к налоговому учету. Здесь допустимо привести следующий пример. Статья 36 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 года № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты.

Федеральные законы. Центральное место не по юридической силе, а по степени влияния на общественные отношения в рассматриваемой сфере занимает Налоговый кодекс Российской Федерации, части первая и вторая.

Налоговый кодекс Российской Федерации регулирует отношения государства по установлению, взиманию и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения их к ответственности за совершение налоговых правонарушений [2].

Кодекс основан на признании универсальности и равенства налогообложения, а при установлении налогов, экономических основ налогообложения, целостности единого экономического пространства, недопущении ограничений на свободное передвижение по территории Российской Федерации товаров, работ, услуг или финансовых ресурсов, иных ограничений, не предусмотренных законодательством, фактической платежеспособности налогоплательщика.

В ст. 8 НК РФ [2] дано определение налога: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Важно отметить, что Налоговый Кодекс определил не идентичность понятий «налоги» и «сборы». Под сбором понимается обязательная плата, взимаемая с организаций и физических лиц, уплата которой является одним из условий взимания платы за совершение государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений на совершение определенных действий.

Постановления Правительства Российской Федерации конкретизируют правила осуществления налогового учета, в общем виде сформулированные в Налоговом кодексе и иных федеральных законах.

Например, Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 утверждены новые формы и Правила заполнения счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, ведения книги покупок, книги продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур [22].

Законы федеральных органов исполнительной власти содержат консолидацию процедур и алгоритмов подготовки и представления отчетности при осуществлении налогового учета и, в основном, посвящены рекомендациям, разъяснениям, ответам на вопросы и т.д.