Файл: Общие принципы осуществления аудиторского контроля (Аудиторская проверка операций с основными средствами (на примере ООО «Иверия»).pdf

Для организаций, созданных в форме закрытых или открытых акционерных обществ, аналогичные правила оценки имущества, вносимого в оплату акций, установлены в ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно указанной норме денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

При оплате дополнительных акций не денежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом). При оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом.

В Письме Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304 финансисты пришли к выводу, что в случае, когда требуется рыночная оценка не денежно­го вклада, денежная оценка, согласованная с учредителями, не может пре­вышать рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком.

В Плане счетов для обобщения информации о расчетах с учредителями орга­низации по вкладам в ее уставный капитал предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Получение вкладов от учредителей отражается по кредиту счета 75 в корреспонденции с дебетом счета 08.

Один из учредителей ООО "Иверия" вносит в счет вклада в уставный капитал принадлежащий ему компьютер. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 30 000 руб. Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны - 25000 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 75 - 30 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Дебет 01 Кредит 08 - 30 000 руб. - компьютер принят к учету в качестве объекта основных средств.

Поступление основных средств на безвозмездной основе - явление нередкое. Способов, по которым организация может безвозмездно получить имущество, всего два, и оба они регулируются Гражданским кодексом РФ.

В первом случае организация получает основное средство по договору дарения, согласно которому одна сторона (даритель) безвозмездно переда­ет или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собствен­ность (ст. 572 ГК РФ). Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).

Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование, то есть дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвова­ния могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права (ст. 582 ГК РФ).

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам может быть использование ими этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которо­го установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны (Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/ 1/674). При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, а также экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств и др.

К первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, необходимо добавить также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12ПБУ6/01).

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные организацией безвозмездно, являются прочими доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". По мере признания в отчетном периоде прочих доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочна доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

ООО «Иверия» в январе 2011года получило по договору дарения ксерокс, рыночная ценя которого 25000 руб. Срок полезного использования - 36 месяцев. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой организации начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98 - 25000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства.

Дебет 01 Кредит 08 - 25 000 руб. - ксерокс принят к учету в составе ОС. Ежемесячно до полного списания стоимости объекта или его выбытия делаются следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02 -694,44 руб. (25 000 руб.: 36 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 98 Кредит 91 - 694,44 руб. - признан доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

Предприятие может и самостоятельно изготавливать или сооружать объек­ты основных средств. На практике к таким активам относят:

• продукцию собственного производства, изготовленную сотрудниками самой организации;
• построенные объекты основных средств.

Для целей бухгалтерского учета правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, установлены п. 8 ПБУ 6/01. Согласно данной норме первоначальная стоимость таких активов определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта, то есть его изготовлением. Финансисты уверены, что в первоначальную стоимость необходимо включать также взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на выплаты работни­ков, участвовавших в изготовлении основных средств (Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

Что касается второго варианта (строительство объекта основных средств), то учет в таком случае зависит от выбранного способа строительства: подрядного или хозяйственного.

При строительстве подрядным способом необходимо заключить договор с подрядчиком. Выполненные и оформленные в установленном порядке работы организация-заказчик учитывает на счете 08, субсчет "Строитель­ство объектов основных средств", согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядной организации. Все затраты на приобретение, со­оружение и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно к эксплуатации, формируют первоначальную стоимость. Уже сформирован­ная первоначальная стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 01 (03).

Помимо ПБУ 6/01 существует еще один документ, которым бухгалтер дол­жен руководствоваться при учете построенных объектов независимо от спо­соба их строительства: Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Отметим, что этот документ уже применяется только в той части, которая не противоречит более поздним нормативным актам. Например, п. 3.1.7 данного Положения гласит, что снос старых построек, находящихся на строительной площадке, не включается в первоначальную стоимость основных средств. А нормы ПБУ 6/01, в частности п. 8, разрешают формировать первоначальную стоимость с учетом всех затрат, связанных со строительством. Так как затраты на снос старых построек на земельном участке, предназначенном для строительства, имеют непосредственное от­ношение к объекту строительства, то их необходимо включать в первона­чальную стоимость строящегося объекта.

Если организация, не являющаяся строительной, осуществляет строительно-монтажные работы хозяйственным способом, то возникает необхо­димость раздельного учета затрат по разным видам деятельности (по основ­ному виду деятельности и по строительной деятельности).

В ходе строительства на счете 08 собираются все затраты, формируя себестоимость строительно-монтажных работ. Все затраты на счете 08 до ввода объекта в эксплуатацию составляют незавершенное производство. Законченный объект принимается к учету на счете 01 или на счете 03, если объект предназначен для сдачи в аренду по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.

Если изготовленное организацией имущество - это объект недвижимости, необходимо помнить, что право собственности на него подлежит государственной регистрации. Пункт 52 Методических указаний предоставляет

право принимать объекты недвижимости к учету, не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если документы пере­даны на государственную регистрацию, а объект фактически введен в эксп­луатацию, организация вправе учесть его на счете 01.

Не всегда организации хватает собственных средств на финансирование строительства, поэтому она привлекает займы и кредиты, за пользование которыми платит проценты. Учет процентов по займам и кредитам регламентирует ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Проценты по кредиту относятся на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта с момента начала работ по строительству (п. п. 7 и 9 ПБУ 15/2008) и до момента наступления одного из двух событий: окончания строительства или начала фактической эксплуатации объекта (п. п. 12 и 13 ПБУ 15/2008). Уже после наступления одного из указанных событий со следующего месяца проценты учитываются на счете 91.

Строительство объекта может быть приостановлено по разным причинам, Если период приостановки не связан с согласованием технических или организационных вопросов, то проценты не включаются в стоимость объекта с месяца, следующего за месяцем приостановления работ. Правда, это каса­ется случаев, когда работы по строительству останавливаются на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008).

Если же заемные средства получены не на цели, связанные с возведением объекта, а используются для финансирования строительства, то проценты по ним включаются в стоимость строящегося объекта пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные со строительством (п. 14 ПБУ 15/2008).

Рассмотрим поступление основных средств по договору лизинга. В соответствии с договором лизинга арендодатель (лизингодатель) обя­зуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополу­чатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Предмет лизинга в соответствии с условиями договора может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Если имущество числится у лизингополучателя, то согласно п. 8 ПБУ 6/01 он принимает его к учету по первоначальной стоимости. В данном случае это выкупная цена, то есть та сумма, которую перечислит лизингополучатель лизингодателю за полученное имущество. Расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и т.п., не учитываются в первоначальной стоимости основного средства (По­становление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2009 N А56-41978/2008).

При учете лизинговых платежей есть одна особенность. Как правило, лизинговые платежи состоят из двух частей: плата лизингодателю за имуще­ство и вознаграждение ему же. Так вот, вторая часть лизинговых платежей не должна увеличивать первоначальную стоимость и прямо списывается на счета затрат.

ООО "Иверия" (лизингополучатель) получило от ООО "Стройинвест" автомашину. Стоимость лизингового имущества составила 1200000 руб. Расходы на доставку оборудования сторонней организацией составили 49560 руб. (в том числе НДС 7560 руб.). По условиям договора имущество числится на балансе лизингополу­чателя.

В бухгалтерском учете ООО "Иверия" (лизингополучателя) были сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 76 - 1200000 руб. - отражена стоимость полученного лизингового имущества;

Дебет 08 Кредит 60 - 42 000 руб. (49 560 руб. - 7560 руб.) - отражены расходы на доставку предмета лизинга силами стороннего перевозчика;

Дебет 19 Кредит 60 - 7560 руб. - учтена сумма "входного" НДС со стоимости услуг доставки;

Дебет 01 Кредит 08 - 1 242 000 руб. (1 200 000 руб. + 42 000 руб.) - введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг;

Дебет 68 Кредит 19 - 7560 руб. - принят к вычету "входной" НДС со стоимости услуг по доставке;

Дебет 60 Кредит 51 - 49 560 руб. - оплачены услуги стороннего перевозчика по доставке.

Рассмотрим такую ситуацию: договором лизинга может быть предусмотрено условие, по которому лизингополучатель выкупает имущество. При этом выкупная стоимость может выплачиваться равномерно, напри­мер, ежемесячно, вместе с лизинговыми платежами. В таком случае дан­ные платежи будут формировать первоначальную цену. Об этом говорится в письме Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428.