Файл: Система нормативного регулирования бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций России.pdf

В Законе N 402-ФЗ появилось новое понятие – «стандарт».

Стандарт бухгалтерского учета - это документ в области регулирования бухгалтерского учета, который устанавливает минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета.

Стандарты - это документы, обязательные для применения каждым экономическим субъектом.

Стандарты бухгалтерского учета подразделяются на международные, федеральные, отраслевые и стандарты экономического субъекта. Для правильного применения федеральных и отраслевых стандартов разрабатываются рекомендации по бухгалтерскому учету.

Закон N 402-ФЗ достаточно подробно регламентирует предмет регулирования федеральных стандартов. В частности, ими будут определяться объекты бухгалтерского учета, допустимые способы их денежного измерения; требования к учетной политике, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете; план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения; состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к ним и ряд других принципиальных вопросов ведения бухгалтерского учета. Заметим, что на уровень федеральных стандартов выводится регулирование таких важнейших вопросов, как установление плана счетов, порядка инвентаризации. В настоящее время эти и целый ряд других основополагающих аспектов бухгалтерского учета не охватываются регулированием ПБУ. [27]

Помимо общих, федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету организаций бюджетной сферы, а также правила бухгалтерского учета отдельных видов экономической деятельности. Что касается отраслевых стандартов, то их задача - закрепить особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Функция утверждения федеральных и отраслевых стандартов, организации экспертизы проектов стандартов бухгалтерского учета закреплена Законом за уполномоченным федеральным органом (Минфином России). До утверждения соответствующих стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (в частности, действующая система ПБУ).

Для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при Минфине России создается Совет по стандартам бухгалтерского учета. Туда же могут направляться для экспертизы проекты отраслевых стандартов. Закон N 402-ФЗ определяет порядок формирования состава совета и порядок его работы. [28]

Кроме того, предусмотрено функционирование субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета, к полномочиям которого отнесены разработка проектов федеральных стандартов, проведение публичного обсуждения этих проектов, участие в подготовке программы разработки федеральных стандартов, экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета и ряд иных функций. К числу субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета Закон N 402-ФЗ относит саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Формирование Совета по стандартам и создание субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета являются реализацией поставленной программными документами задачи изменения системы регулирования бухгалтерского учета. В частности, Концепция предусматривала, что развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества. В планах Минфина России - обеспечение постоянного участия делового и профессионального сообщества в разработке нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности.

Особо следует отметить международные стандарты бухгалтерского учета.

В силу Закона N 402-ФЗ международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Указанная дефиниция впервые появилась в законодательстве о бухгалтерском учете.

Роль международных стандартов в целом определена новым Законом. Так, применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов закреплено в качестве одного из принципов регулирования бухгалтерского учета. К задачам субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета относится обеспечение соответствия проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта. Программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться в целях, в том числе обеспечения соответствия федеральных стандартов международным стандартам.

К функциям Минфина России, а также субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета отнесено участие в разработке международных стандартов. [29]

Таким образом, международные стандарты бухгалтерского учета, являясь основой для разработки федеральных стандартов (ранее - ПБУ), напрямую не используются в качестве документов регулирования бухгалтерского учета в России.

Вместе с тем в настоящее время российским законодательством предусмотрено обязательное применение международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО) для составления консолидированной отчетности. В связи с этим можно согласиться с высказанным в литературе мнением о том, что международные стандарты составляют второй уровень системы регулирования отношений в сфере бухгалтерского учета [12].

Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

Требование составления консолидированной финансовой отчетности распространяется на кредитные, страховые, иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Случаи составления консолидированной финансовой отчетности могут быть предусмотрены иными федеральными законами или учредительными документами организации. Так, в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. N 325-ФЗ «Об организованных торгах» организатор торговли обязан составлять годовую консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями Закона о консолидированной отчетности. В силу ст. 5 Федерального закона от 7 февраля 2011 г. N 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности» клиринговая организация и лицо, осуществляющее функции центрального контрагента, обязаны составлять годовую консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями Закона о консолидированной отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется наряду с бухгалтерской отчетностью.

Как указывалось, консолидированная финансовая отчетность формируется в соответствии с МСФО.

МСФО (International Financial Reporting Standards, IFRS) представляют собой набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.

Российские организации определенных видов деятельности уже применяют МСФО на практике. Так, кредитные организации составляют финансовую отчетность по МСФО в соответствии с Методическими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности».

На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, признанные в соответствии с Положением о признании МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации, утверждённые Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107.

В силу данного акта под признанием документов МСФО понимается процесс принятия решения о введении каждого документа МСФО в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий:

- официальное получение документа МСФО от Фонда международных стандартов финансовой отчетности;

- экспертиза применимости документа МСФО на территории Российской Федерации. Экспертиза проводится на безвозмездной основе юридическим лицом, определяемым в порядке, установленном Правилами определения экспертного органа. Порядок участия экспертного органа в признании документов международных стандартов определяется Положением и соглашением, заключаемым между Минфином России и экспертным органом. Согласно Сообщению Минфина России от 8 июля 2011 г., экспертным органом для проведения экспертизы применимости документов, входящих в состав международных стандартов финансовой отчетности, на территории Российской Федерации определена некоммерческая организация Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности»;

- принятие решения о введении документа МСФО в действие на территории Российской Федерации;

- опубликование документа международных стандартов. Официальным опубликованием документа международных стандартов считается первая публикация его текста в официальном печатном издании, определяемом Минфином России, или первое размещение (опубликование) на официальном сайте Минфина России в информационно-телекоммуникационной сети Интернет. [30]

Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации.

Из данного правила сделано исключение для организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международного признанным правилам, а также организаций, облигации которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Указанные субъекты обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 г.

Под иными, отличными от МСФО, международно признанными правилами, прежде всего, имеются в виду общепринятые принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) - стандарты бухгалтерского учета, применяемые, например, в США (US GAAP), Великобритании (UK GAAP). Так, GAAP пользуются такие крупнейшие компании, как «Роснефть», «ЛУКОЙЛ», «Газпром нефть», ТНК, «Мегафон», АФК «Система». [31]

Третий уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета в настоящее время составляют методические указания, рекомендации, инструкции. В качестве примера можно назвать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Методические указания зачастую принимаются в развитие ПБУ. Например, на основе ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Следует отметить, что рассматриваемый уровень правового регулирования Закон N 402-ФЗ несколько изменил. Указывается, что рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов. [32]

Заметим, что традиционно в сфере бухгалтерского учета, наряду с императивным, применяется диспозитивный метод правового регулирования (например, при формировании учетной политики организации). Используя его, Закон N 402-ФЗ указывает, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 6 ст. 21). Функция разработки и принятия рекомендаций закреплена за субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета (ранее аналогичные акты утверждались Минфином России). В связи с этим представляется излишней норма Закона, в силу которой рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности. Принцип добровольности в совокупности с негосударственным воздействием, по сути, не может приводить к какому-либо ограничению прав предпринимателей. По своей природе документы, обозначенные как рекомендации, не могут быть квалифицированы в качестве нормативных правовых актов. [2]