Файл: Основы современного налогового учета.pdf

- налоговый регистр финансовых результатов от уступки права требования долга;

- налоговый регистр финансовых результатов от уступки права требования долга (как реализации финансовых услуг);

- налоговый регистр финансовых результатов по договорам доверительного управления;

- налоговый регистр реализации амортизируемого имущества;

- налоговый регистр по убыткам объектов обслуживающих производств и хозяйств;

- блок 5 «Прочие налоговые регистры и справки бухгалтера»:

- налоговый регистр по учету амортизационной премии;

- налоговый регистр по расчету суммы убытка, перенесенного на будущее;

- налоговый регистр по расчету штрафных санкций по хозяйственным договорам;

- налоговый регистр по расходам, не учитываемым в целях налогообложения;

- налоговый регистр определения налоговой базы;

- блок 6 «Справки по установлению взаимосвязи видов учета:

- налоговый регистр для определения суммы текущего налога на прибыль;

Данными для формирования регистров блоков 1 и 2, за исключением Налогового регистра прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам, могут служить бухгалтерские отчеты без каких-либо изменений. Налоговый регистр прямых расходов, как правило, формируется отдельно, так как перечень прямых расходов в бухгалтерском и в налоговом учете чаще всего не совпадает.

блоки 3 - 6 представляют собой специализированные регистры налогового учета, в составлении которых помогут Excel-таблицы.

Регистры блока 6 служат для сравнения бухгалтерских и налоговых доходов и расходов, а также для анализа расхождений.

Таким образом, бухгалтер проконтролирует полноту формирования данных в налоговых регистрах и выполнит требования бухгалтерского стандарта по отражению налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете. При этом основными документами, подтверждающими расчет налога, останутся налоговые регистры.

блок 7. Особенности организации бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения

Итак, исследованы теоретические аспекты сущности налогового учета, показаны его цели и задачи, а также раскрыты возможные аспекты его ведения.

2. Международные аспекты ведения налогового учета

2.1. Основные подходы к налоговому учету в международной практике

В современных условиях задачи исчисления налогов, их учетного отражения, составления фискальной отчетности являются приоритетными для учетной службы, такими, которые определяют уровень экономической безопасности предприятия в целом. Как справедливо отмечает профессор Т.А. Бутынец, налоговые риски могут привести к дополнительным финансовым расходам (доначислениям налогов, пеням, штрафам) и, как следствие, к увеличению налоговой нагрузки, а также возможным судебным издержкам, расходам на консультационные и другие услуги^[11].

Эффективная организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет минимизировать налоговые риски, сохранить активы предприятия и обеспечить его финансовую стабильность.

Одним из наиболее дискуссионных на протяжении многих лет в учетной науке остается вопрос бухгалтерского отражения и исчисления налогооблагаемой прибыли, налога на прибыль. Это объясняется несколькими причинами.

Во-первых, налог на прибыль является одним из основных источников формирования доходов государства, что обусловливает повышенный интерес к его исчислению со стороны налоговых органов.

Во-вторых, в большинстве случаев принципы исчисления прибыли для целей финансовой и налоговой отчетности отличаются между собой, что влияет на бухгалтерские процедуры. Степень такого отличия существенно варьируется в разных странах мира от максимального соответствия до полного разделения.

Проведенные исследования ученых показывают, что в последнее время даже в таких странах, как Италия, Испания, Германия, Франция, где взаимосвязь бухгалтерского учета и налогообложения всегда была существенной, наблюдается увеличение количества различий в методах формирования прибыли для целей финансовой и налоговой отчетности. Дж. Фридман такую тенденцию объясняет наличием различных целей финансовой и налоговой отчетности, международной глобализацией бухгалтерского учета, нестабильностью рынка справедливой стоимости активов, необходимостью предупреждения манипуляций в сфере налогообложения.

Профессор Я.В. Соколов справедливо отмечал, что "прибыль, показанная в балансе (или в отчете о прибылях и убытках), не равна налогооблагаемой прибыли. Это связано с неустойчивостью системы налогообложения и противоположностью интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах. Отсюда вытекает более общий парадокс: каждая группа лиц, преследуя свои интересы, настаивает на своих методологических концепциях"^[12]. Как следствие, каждый заинтересованный субъект выбирает наиболее приемлемый метод оценки хозяйственных фактов для своих целей, что приводит к дифференциации экономической информации и к появлению в бухгалтерском учете налоговых разниц.

2.2. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 12

Понятие "налоговые разницы" было введено в бухгалтерскую практику вместе с Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 12 "Налоги на прибыль" и связано с необходимостью распределения между отчетными периодами расходов по налогу на прибыль. Определение этого понятия в МСФО (IAS) 12 непосредственно не приводится. В общем понимании налоговые разницы - это оценочные отклонения, которые возникают между учетной и налогооблагаемой прибылью как следствие применения различных методологических подходов к их исчислению.

Процесс идентификации налоговых разниц предусматривает более сложный алгоритм их определения, который зависит от избранного метода их расчета (табл. 1).

Таблица 1 - Сравнение методов определения налоговых разниц для налога на прибыль

В международной практике для отражения налогов на прибыль в финансовой отчетности преимущественно используется метод обязательств по балансу, который считается более точным по сравнению с методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Это объясняется тем, что последний метод не позволяет выявить временные разницы, которые не приводят к изменению доходов и расходов предприятия (например, временные разницы, возникающие в процессе переоценки активов). Несмотря на это, например, законодательством Российской Федерации, и других стран предусмотрена возможность применения метода отсрочки при исчислении налоговых разниц^[13].

Подход к определению налогооблагаемой прибыли на основе корректировки учетной прибыли на сумму временных и постоянных налоговых разниц возможен, но имеет ряд методических проблем и является иррациональным. Во-первых, как уже отмечалось, при определении налоговых разниц МСФО используется метод обязательств по балансу, который не предусматривает учета постоянных налоговых разниц. Во-вторых, считаем, что определение налогооблагаемой прибыли путем корректировки доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете, на сумму временных и постоянных налоговых разниц приводит к необходимости осуществления дополнительных логических и технических процедур деления разниц. В некоторых случаях определить характер налоговой разницы можно лишь по окончании операции или при наступлении определенных событий. Кроме этого, используемый метод расчета налоговых разниц также может повлиять на принятие решений учетными работниками в процессе классификации разниц. Исходя из этого, наиболее приемлемым способом нахождения величины налогооблагаемой прибыли является корректировка доходов и расходов на сумму их налоговых разниц без дополнительной их детализации по другим признакам.

Такой методический подход может быть применен в процессе аналитической детализации счетов и субсчетов бухгалтерского учета доходов и расходов и позволит формировать информацию, необходимую для расчета налоговых показателей в рамках единых учетных процедур (рис. 1).

┌────────────────────────────────────────┐

┌──┤ Счет (субсчет) учета доходов (расходов)├──┐

\│/ └────────────────────────────────────────┘ \│/

┌───────────┴──────────────────────┐┌──────────────────────┴──────────────┐

│ Субсчет доходов (расходов), ││ Субсчет доходов (расходов), которые │

│ которые принимаются для целей ││ не принимаются для целей │

│ налогообложения ││ налогообложения (налоговые разницы) │

└──────────────────────────────────┘└─────────────────────────────────────┘

Рисунок 1- Подход к детализации счетов бухгалтерского учета с выделением информации о налоговых разницах

Выделение на счетах бухгалтерского учета информации о налоговых разницах, которые исчислены по методу отсрочки, не нарушает общего порядка формирования данных бухгалтерского учета, установленного бухгалтерским законодательством. В то же время использование методологического инструментария бухгалтерского учета дает возможность получать информацию для пользователей с противоположными интересами без осуществления дополнительных процедур.

Соответственно, необоснованными, необходимо считать налоговые разницы, отражение в учете которых связано с нарушением законодательства.

Достоверность показателей отчетности предприятия в части формирования информации о налогооблагаемой прибыли, расходах по налогу на прибыль предполагает проверку наличия законного основания для отражения налоговых разниц путем проведения контрольных процедур.

С точки зрения обоснованности налоговые разницы можно разделить на обоснованные и необоснованные. Обоснованными являются налоговые разницы, возникновение которых подтверждено нормативно-правовыми актами в сфере бухгалтерского учета и налогообложения.

При наличии тесной взаимосвязи между показателями финансовой и налоговой отчетности разделение разниц на обоснованные и необоснованные является важным с позиции проведения мероприятий как внутреннего, так и внешнего контроля. Неумышленные ошибки, которые приводят к возникновению необоснованных налоговых разниц, вызваны непреднамеренными действиями, которые обусловлены незнанием работниками норм законодательства, их невнимательностью при составлении учетных регистров и отчетности, другими причинами.

Считаем, что мнение о налоговых разницах как лишь об инструменте распределения расходов между отчетными периодами является ошибочным и не раскрывает многогранности этого понятия как объекта бухгалтерского учета. Международная практика и отечественный опыт показывают, что бухгалтерский учет налоговых разниц на предприятии преследует две основные цели: определение объекта налогообложения налогом на прибыль (налогооблагаемой прибыли) и распределение расходов по налогу на прибыль между отчетными периодами. Именно в таком контексте необходимо рассматривать дальнейшие особенности формирования информации о налоговых разницах в системе бухгалтерского учета.

Исходя из этого, для раскрытия методических положений и технических процедур отражения в системе бухгалтерского учета отклонений, вызванных разными концепциями определения учетной и налогооблагаемой прибыли необходимо, прежде всего, конкретизировать их виды, поскольку именно характер налоговых разниц будет определять процедурный аспект их отражения в системе бухгалтерского учета. Для этого целесообразно воспользоваться таким приемом исследования, как классификация.

Классификация - это термин логики, который подразумевает разделение определенной совокупности объектов на отдельные составные части с четко выраженными признаками, которые должны быть существенными для всех объектов совокупности. Классификация как прием систематизации информации представляет собой совокупность взаимосвязанных процедур, которые включают: определение назначения классификации; выбор объектов, признаков и единиц классификации; практическое применение классификации.

Первым шагом классификации является определение цели классификации, ее практического назначения. Таким назначением может быть использование информации для нужд планирования и прогнозирования, формирования внутренней и внешней отчетности, контроля и анализа. Следует отметить, что классификация не является самоцелью, а выступает средством решения практических задач определенного субъекта. Одним из требований, которое выдвигается к правильной классификации, является то, чтобы выделенные признаки и единицы совокупности были важными в практическом отношении.

Учитывая то, что классификация является разновидностью деления понятий, то при ее осуществлении необходимо соблюдать определенные правила: полноты деления, наличия единого основания, взаимоисключаемости и последовательности. Сущность полноты деления заключается в том, что совокупность членов деления должна равняться объему понятия, что позволяет избежать слишком узкого или широкого деления. Взаимоисключаемость предусматривает, что отдельные члены деления должны исключать друг друга, этому способствует выбор единого основания для деления. Последовательность деления следует из предыдущего правила и заключается в невозможности включения в классификацию по определенному основанию отдельных единиц разного порядка.