Файл: Экономический анализ: понятие и задачи.pdf

Одним из существенных условий договора лизинга является размер лизинговых платежей12 (ст. 28, п. 5 ст. 15 Закона от 29 октября 1998 r. Ns 164- ФЗ). Отметим, что все хозяйственные операции организации, в том числе расчеты по лизингу, должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября ,1996 г 32129-ФЗ). Однако законодательство не обязывает лизингодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг Подтвердить расчеты можно любыми документами, в том числе договором лизинга, актом приемки-передачи имущества, счетами на ,оплату лизинговых платежей и т.д. Данную точку зрения разделяет налоговая служба (письма ФНС России от 5 сентября 2005 г ц02-1-07/81, цФНС России по г Москве от 1 апреля 2008 г М20-12/03 0773).

Однако не всегда перечисленные документы (договор, счет "и т.д.)

содержат все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г К129-ФЗ. Поэтому целесообразно договориться с лизингодателем о выставлении актов об оказании услуг, удовлетворяющих всем обязательным требованиям к первичной документации, которые предъявляет законодательство о бухучете.

Подчеркнем, что в бухучете лизинговые платежи отражают в расходах ежемесячно. Расходы признают независимо от факта оплаты {п. 18 ПБУ 10/99).

Использование счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по договору лизинга зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга (п. 9 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г М 15). Хотя этот документ принят в исполнение старого Плана счетов, его положения можно применять и сейчас с учетом действующего законодательства и Плана счетов.

Если по условиям договора лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, то расчеты по лизинговым платежам следует вести на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). В зависимости от характера использования имущества (в основной деятельности, для управленческих нужд и т:д.) лизинговый платеж отражают проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 60 (76) начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации;

Дебет 44 Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж по имуществу,

которое используется в основной деятельности торговой организации;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж по 'имуществу, которое используется в непроизводственных целях.

В момент погашения задолженности перед лизингодателем делается

проводка:

Дебет 60 (76) Кредит 51 - оплачен лизинговый платеж. Такой порядок следует из пунктов 5, 7 и 11 ПБУ 10/99; Инструкции к плану счетов (счета 20 25, 26, 44, 91, 76).

На практике может возникнуть вопрос как лизингополучателю отразить в бухучете расчеты по договору лизинга, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Согласно п. 9 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г ЗЧ15, начисление очередного лизингового платежа нужно отражать следующим образом: путем перевода задолженности перед лизингодателем с субсчета, открытого к счету 76 (60), - «Арендные обязательства» (на котором отражена общая сумма задолженности по договору) на субсчет, открытый к этому же счету, - «Задолженность по лизинговым платежам» .

Однако при таком способе учета расчетов не происходит отражения лизингового платежа в составе расходов лизингополучателя. В то время как такие затраты соответствуют всем условиям признания расходов в бухучете, установленным в пункте 16 ПБУ 10/99. Вместе с тем, наряду с начислением лизинговых платежей лизингополучатель должен отражать начисление амортизации, суммы которой также попадают на расходы (п. 5 ПБУ 10/99). В связи с этим, чтобы избежать спорных моментов, представители контролирующих ведомств екомендуют отражать начисление лизинговых платежей и амортизацию за текущий месяц в бухучете так: Дебет 76 (60) Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг;

Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2) Кредит 60 (76) начислен лизинговый платеж за текущий месяц; Дебет 60 (76) Кредит 51 - перечислен лизинговый платеж за текущий месяц.

Отметим, что лизингополучатель может вести расчеты по договору авансом. Тогда авансовый платеж отражается на отдельном субсчете к счету СО (76) — «Расчеты по авансам выданным» так:

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51 —перечислен авансом лизинговый платеж.

После того как услуга, в счет которой выплачена сумма предварительной оплаты, будет оказана; в бухучете делаются записи: Дебет 20 (23, 25, 29, 44, 91-2) Кредит 60 (76) начислен лизинговый платеж; Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по договору лизинга» Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным» - зачтен выданный аванс в счет погашения задолженности перед лизингодателем. Такой порядок основан на положениях п. 3 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета 76 60).

Подчеркнем, что договор лизинга может предусматривать выкуп имущества лизингополучателем. В этом случае суммы лизинговых платежей могут включать часть выкупной стоимости предмета лизинга.

Налогообложение лизинговых операций регулируется Налоговым Кодексом РФ и Ф3 «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 Ns 164 Ф3.

Российским законодательством предусмотрен ряд налоговых преимуществ для участников лизинговой сделки, позволяющих оптимизировать налоговые выплаты:

балансодержатель имущества, являющегося объектом лизинговой сделки, имеет право применять к нему механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше трек (п. 7 ст. 259 НК). Эти положения не распространяются на основные средства первой, второй и третьей амортизационным группам (приложение классификация групп) в случае, если амортизация начисляется нелинейным методом. Также в ст. 259 есть оговорка о том, что по легковым автомобилям и пассажирским автобусам с первоначальной стоимостью более 300 тыс, руб. и 400 тыс, руб. соответственно, основная норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5.о лизингополучатель имеет право лизинговые платежи в полной сумме отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Выручка, полученная лизингодателем от оказания лизинговых услуг, в соответствии с действующим налоговым законодательством подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по расчетной ставке. Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем в составе лизинговой платы, принимается у него к зачету по мере отнесения платежей на издержки производства и обращения. Здесь следует подчеркнуть то обстоятельство, что налогом на добавленную стоимость облагается вся полученная по лизингу выручка; а не комиссионное вознаграждение лизингодателя. Следует отметить, что в состав выручки лизингодателя включаются проценты за пользование кредитными средствами, взятыми на приобретение объекта лизинга, суммы налога на имущество на объект лизинга (если по условиям договора имущество отражается на балансе лизингодателя); т.е. сами по себе не облагаемые налогом на добавленную стоимость выплаты. При включении их в общую сумму выручки на них автоматически начисляется налог на добавленную стоимость, поскольку выручка лизингодателя в учете представляется как единый платеж без разделения на составляющие его элементы и обложение у лизингодателя налогом на добавленную стоимость всей суммы лизингового платежа существенно увеличивает его стоимость для лизингополучателя.

В НК РФ недостаточно четко прописаны особенности налогообложения в случае, когда имущество по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В соответствии со ст. 264 НК РФ, в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации. В соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета в случае, когда имущество находится на балансе лизингополучателя, напрямую лизинговые платежи на себестоимость не списываются, а отражаются в погашении задолженности перед лизингодателем. На себестоимость с уменьшением налогооблагаемой прибыли относится сумма амортизационных отчислений в этом периоде.

Таким образом, платежи лизингодателю косвенно через амортизацию попадут на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Сумма платежа в текущем периоде и сумма начисляемой амортизации не обязательно совпадают. Применяя положения ст. 264 НЕ РФ в буквальной трактовке, лизингополучатель столкнется с трудностями определения величины расхода, списываемого в уменьшение• налогооблагаемой прибыли. В том случае если лизинговые платежи в начале договора, относительно велики и плавно снижаются к концу, а амортизация начисляется равномерно, то включение в принимаемые к налогообложению расходы как суммы амортизации в этом периоде, так и суммы превышения платежа над величиной амортизации некорректно. Впоследствии при снижении лизингового платежа его величина в абсолютном выражении станет меньше суммы начисленной амортизации, таким образом; на себестоимость с уменьшением налогооблагаемой прибыли будут неправомерно отнесены указанные суммы превышения.

Если объект лизинга приобретается у зарубежного поставщика, то в случае уплаты лизингодателем или лизингополучателем налога на добавленную стоимость таможенным органам при ввозе лизингового имущества - данные суммы налога принимаются к зачету у импортера в момент принятия на учет основных средств.

В случае если ввозимое на территорию Российской Федерации оборудование освобождено от налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении, то согласно налоговому законодательству при его реализации на территории Российской Федерации, в том числе путем лизинга, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет импортером (лизингодателем), определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной „по установленной ставке к продажной цене (общая сумма лизинговых платежей), уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов за таможенное оформление, и суммой налога, уплаченной поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится у лизингодателя на издержки обращения.

Еще один спорный момент по НДС и налогу на прибыль возникает при возврате лизингового имущества лизингополучателем в том случае; когда имущество числится на его балансе. Возврат этого имущества в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Данная операция не подпадает под налогообложение, так как никакой реализации в данном случае нет, поскольку право собственности в течение действия договора лизинга оставалось у лизингодателя. Однако прямо об этом нигде не сказано, и это порождает ряд недоразумений следующего характера.

В том случае если сумма начисленной амортизации равна первоначальной стоимости имущества, принятого на баланс лизингополучателем, финансовый результат отсутствует. Однако такое бывает не всегда. В этой ситуации кредитовый оборот счета 91 "Прочие доходы и расходы" не равен, в частности меньше оборота дебетового, и эта разница относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" с последующим восстановлением при исчислении налога на прибыль.

Для избежания подобной ситуации лизингополучателю целесообразно уделить внимание амортизационной политике. Если лизинговое имущество возвращается лизингодателю по окончании договора, то лизингополучателю следует начислять амортизацию по крайней мере в течение срока действия соглашения для того, чтобы списать произведенные им затраты по выплате лизинговых платежей на себестоимость в полном объеме (напомним, что законодательством установлен порядок, согласно которому лизингополучатель

имеет право применять ускоренную амортизацию имущества с коэффициентом не выше ). В этом случае при возврате лизингового имущества первоначальная стоимость его была бы уже списана лизингополучателем, на издержки производства и обращения, и в бухгалтерском учете не возникало бы корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" Перечень рассмотренных выше противоречий не является исчерпывающим. Немало спорных вопросов в части налогообложения возникает в случае, когда лизингополучатель учитывает объект лизинга на своем балансе - в данном случае нечетко разъяснен механизм начисления лизинговых платежей, начисления амортизации и включения их в себестоимость продукции.

В статье 146 Налогового кодекса сказано, что лизинговые платежи признаются объектом обложения НДС у лизингодателя. В соответствии с п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст.40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговым ставкам. На сегодняшний день применяется ставка 18°/о (п.3 ст.164 НК РФ) Сумму налога на добавленную стоимость, которую лизинговая компания уплатила продавцу объекта лизинга, можно принять к вычету, но только после того, как лизингодатель отразит ее в составе доходных вложений в материальные ценности. лизингополучателя к возмещению принимается НДС по сумме выплаченных лизинговых платежей.