Файл: Функции налогового учета в РФ.pdf

Бухгалтерские записи при формировании «виртуального» дохода не оформляются. В соответствии со ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Общая сумма расходов организации за текущий период составит 43 000 000 руб. (38 000 000 руб. + 5 000 000 руб.).

Доля расходов за анализируемый период в общей сумме расходов составит 72% (43 000 000 руб. / 60 000 000 руб. х 100%).

Сумма дохода, признаваемого в целях налогообложения, составит 57 600 000 руб. (80 000 000 руб. х 72%).

Таким образом, если договор строительного подряда с длительным циклом производства не предусматривает поэтапной сдачи работ вследствие признания «условного» дохода, возникают временные разницы, в данном случае отложенный налоговый актив.

В такой ситуации бухгалтеру необходимо выполнять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового актива будет выглядеть следующим образом:

Д-т 09 Кр-т 68 - отражен отложенный налоговый актив в сумме 11 520 000 руб. (57 600 000 руб. х 20 %).

Вследствие признания «условного» дохода по длительным договорам расходы предприятию также необходимо распределить в соответствии с принципом равномерного признания доходов и расходов.

В целях упрощения примера допустим, что сумма признаваемых расходов в целях налогообложения составит 38 000 000 руб. Расходы в бухгалтерском учете не признаются до момента окончания строительства в целом, возникает временная разница в бухгалтерском и налоговом учете, в данном случае отложенное налоговое обязательство.

На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового обязательства будет выглядеть следующим образом:

Д-т 68 Кр-т 77 - отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 7 600 000 руб. (38 000 000 руб. х 20%).

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Д-т 90 Кр-т 26 - списаны общехозяйственные расходы в сумме 5 000 000

руб.

Финансовый результат в рамках договора строительного подряда по

строительству завода пластмасс в налоговом учете составит 57 600 000 руб. -38 000 000 руб. - 5 000 000 руб. = 14 600 000 руб.

В конечном итоге финансовый результат по реализации строительного контракта в бухгалтерском и налоговом учетах будет одинаков, однако по-разному распределится по периодам. После сдачи объекта строительства (завода пластмасс) в налоговом учете не отразятся ни доход от реализации строительных работ, ни расходы, понесенные в процессе строительства. Вследствие этого погасятся все временные разницы в бухгалтерском учете.

Полученные расчеты проиллюстрируем в табличном виде (табл. 5).

Таблица 5- Расчеты строительного подряда на строительство завода по изготовлению пластмасс

В заключение можно сделать вывод, что бухгалтерский и налоговый учеты в строительных организациях являются одними из наиболее сложных. Предприятие может само определять множество принципов ведения бухгалтерского и налогового учетов, в частности, прописывать в договорах строительного подряда с длительным технологическим циклом изготовления поэтапную сдачу строительных работ с переходом рисков и последствий гибели результата работ.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учёт операций по доходам и расходам ООО «Интеграл» находит своё отражение на счетах финансовых результатов в соответствии с ПБУ «Доходы организации» и ПБУ «Расходы организации» и выполняет функции фискальную, информационную и контрольную.

3.Проблемы и пути совершенствования налогового учета

3.1 Проблемы налогового учёта

Статьей 313 НК РФ установлено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Способ ведения налогового учета путем использования регистров бухгалтерского учета ООО «Интеграл» был отвергнут сразу по следующим причинам:

- большой объем капитальных вложений в строительство, порядок учета которых по стандартам РПБУ и НК РФ существенно отличается, при этом информацию о стоимости вложений по видам капитальных вложений нужно собирать и хранить несколько лет, до окончания стройки;

- большой объем основных средств и материально-производственных запасов, учетная стоимость которых различается в учете по РПБУ и НК РФ;

- различный состав признаваемых затрат в стоимости готовой продукции (бетона и цемента), из-за чего цена продукции существенно отличается в учете по РПБУ и НК РФ;

- себестоимость выпускаемой продукции и остатков готовой продукции по-разному формируется согласно РПБУ и НК РФ.

Из установленного ст. 313 НК РФ способа ведения самостоятельных регистров налогового учета следует первая модель ведения параллельного налогового учета, внедренная ООО «Интеграл»:

- на основе данных первичных документов формируются аналитические регистры бухгалтерского учета и аналитические регистры налогового учета, причем регистры налогового учета формируются по тем операциям, которые учитываются для целей налогообложения;

- затем в результате обработки регистров бухгалтерского учета составляется бухгалтерская отчетность, а по аналитическим регистрам налогового учета составляется пирамида регистров более высокого уровня, на вершине которой находится налоговая декларация.

Предложенная модель ведения налогового учета не базировалась на использовании какого-либо программного продукта, были утверждены только формы регистров налогового учета, необходимые для правильного определения показателей налоговой декларации.

Фактически внедрение налогового учета в ООО «Интеграл» было проведено на базе программного продукта, разработанного группой компаний «Квант» (г. Москва).

Преимуществом предложенной модели является то, что она исключает ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку показатели налоговых регистров формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму: общими для бухгалтерского и налогового учета являются лишь данные первичных документов.

Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета потребовало значительных затрат, связанных с необходимостью увеличения штата налоговой службы в ООО «Интеграл», разработки программного обеспечения для заполнения показателей налоговых регистров, модернизации учетного процесса.

Следствием минимального взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета явилась высокая трудоемкость сопоставления данных налогового учета с данными бухгалтерского учета и расчета постоянных и временных разниц при исчислении налога на прибыль, а также представления доказательственной базы правильности учета доходов и расходов.

В аналитических регистрах налогового учета данные сгруппированы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ). Для заполнения налоговых регистров доходы группируются по видам реализации налогового учета, расходы - по статьям затрат и видам реализации налогового учета.

При таком подходе невозможно автоматически сопоставить доходы и расходы, отраженные в учете по РПБУ и в учете по НК РФ, на основании одного и того же первичного документа.

Отдельную проблему составляет реализация требования НК РФ учитывать доходы и расходы в тех отчетных (налоговых) периодах, к которым они относятся.

Если в настоящем месяце получен документ, отражающий доходы или расходы прошлого месяца (любого прошлого месяца текущего года), то согласно РПБУ не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна в момент отражения (неотражения) операций.

Поэтому в бухгалтерском учете доходы и расходы по такому документу учитываются текущим месяцем.

В учете по НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были допущены указанные ошибки (искажения).

После этого требуется перерасчет (нарастающим итогом с начала года) всей налоговой базы и представленной ранее суммы налога на прибыль.

Реализация первой модели параллельного налогового учета предусматривала сохранение данных по налоговым периодам (месяцам) и включение доходов и расходов, полученных в отчетном месяце, в те налоговые периоды, к которым они относятся. Подход отвечал требованиям НК РФ, но после каждого расчетного месяца состав данных о доходах и расходах в прошедших налоговых периодах (месяцах) изменялся безвозвратно.

Первая модель параллельного налогового учета (с некоторыми доработками) применялась ООО «Интеграл» до 2013 г., но уже с 2015 г. выдвигались требования унифицировать систему налогового учета по отношению к бухгалтерскому учету, в частности формировать проводки налогового учета на основании плана счетов и системы аналитического учета. При этом предполагалось, что для налогового учета будет применяться отдельный план счетов, а система аналитического учета будет включать как отдельные налоговые справочники, так и аналитические справочники, общие с бухгалтерским учетом.

Основной причиной отказа от модели, в которой общими для бухгалтерского и налогового учета были лишь данные первичных документов, явилось увеличение сроков закрытия месяца из-за необходимости повторного ввода данных по первичному документу, из-за трудности доказуемости результатов при отсутствии связи между данными бухгалтерского и налогового учета.

Группой компаний «Контек» была разработана методика налогового учета, отвечающая вышеназванным выдвигаемым требованиям. И в 2015 г. в ООО «Интеграл» внедрена вторая модель параллельного налогового учета, использующая программное решение по методу трансформации.

Что было сделано для реализации метода трансформации?

Налоговым кодексом не предложена единая для всех налогоплательщиков система обобщения информации, аналогичная Плану счетов бухгалтерского учета.

Методы учета финансовой и управленческой информации уже сложились, и вряд ли можно (и нужно) придумать что-то новое для целей налогового учета.

Поэтому налоговый учет предлагалось вести с применением двойной записи (проводок).

Каждая проводка содержит информацию об отчетном периоде, в котором она создана, и налоговом периоде (месяце), к которому она относится.

Разработан план счетов налогового учета на базе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Наряду со счетами, общими для бухгалтерского и налогового учета, в план счетов введены налоговые затратные счета, счета учета финансового результата для целей налогового учета. Затратные счета налогового учета были классифицированы как счета прямых и косвенных расходов.

Предусмотрены специальные счета для отражения доходов/расходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Были также разработаны справочники аналитического налогового учета (справочники, используемые только в налоговом учете). Главу 25 Налогового кодекса разложили на элементы аналитических справочников.