Файл: Функции налогового учета (Теоретические основы налога и налогообложения в России).pdf

На первый взгляд кажется, что налоговые органы и законодатели пошли на поводу у общественного бухгалтерского мнения и отказались от требования вести налоговый учет самостоятельно. На самом деле это изменение текста ничуть не меняет ситуацию в корне.

Рассмотрим пример, подтверждающий справедливость данного вывода. Предположим, что в силу определенных обстоятельств налоговая и бухгалтерская стоимости основных средств различаются. В этом случае попытка бухгалтера вести налоговый учет основных средств и соответствующей амортизации на счетах 01 “Основные средства” и 02 “Амортизация основных средств” приведет к необходимости сформировать счет 01 следующим образом:

01 “Основные средства”

01/1 “Налоговая стоимость основных средств”

01/1/1 “Основные средства производственного назначения”

01/1/1/1 “Первая амортизационная группа”

01/1/2 “Основные средства непроизводственного назначения”

01/1/2/1 “Первая амортизационная группа

01/2 “Остаток стоимости для формирования балансовой стоимости основных средств”

01/1/1 “Основные средства производственного назначения”

01/1/1/1 “Первая амортизационная группа”

01/1/2 “Основные средства непроизводственного назначения”

01/1/2/1 “Первая амортизационная группа [11]

Счет 02 “Амортизация основных средств” также должен будет выглядеть подобным образом. Если учесть, что традиции бухгалтерского учета предполагают открытие к счету 01 развернутой системы субсчетов аналитического характера, не совпадающей с системой, приведенной выше, то можно предположить, что наложение двух систем аналитики в рамках одного счета значительно усложнит работу с этим счетом. Как неизбежное следствие резко возрастет количество ошибок. Но даже если организация найдет возможность отказаться от традиционной бухгалтерской аналитики по счету 01 и организует его указанным выше образом, то все равно это не решит проблему разбиения балансовой стоимости основного средства на две составляющие и необходимости начислять амортизацию по каждой составляющей отдельно. Вывод из вышесказанного может быть только один. В подобной ситуации совмещение на счете 01 бухгалтерского и налогового учета крайне нежелательно - легче создать отдельный налоговый регистр. Самое интересное заключается в том, что и предыдущая редакция рассматриваемого абзаца ст. 313 НК РФ допускала те же самые возможные решения!

Следует отметить, что приведенный пример с основными средствами далеко не единственный. Выбран он был из соображений наглядности и, обратите внимание, простоты.

Конечно, авторы далеко не наивны и отнюдь не предполагают, что, прочитав данную статью, все бухгалтеры сразу же добьются от руководства разрешения на введение в штат бухгалтерии дополнительного работника или даже создания отдельного подразделения, занимающегося налоговым учетом. Реалии жизни таковы, что для большинства мелких и средних организаций рассматриваемый участок учетной работы добавится к работе бухгалтера. В таких случаях единственным выходом из положения будет детальный анализ всех направлений учетной работы в бухгалтерском и налоговом учете и поиск возможных вариантов их совмещения. Ниже будет подробно показано, каким образом это необходимо делать. [11]

В состав расчетного сегмента будут входить регистры (таблицы) налогового учета, по данным которых налогоплательщик будет определять величину налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Назначение этого сегмента - достижение первой из определенных в законодательстве целей.

В состав информационного сегмента будет входить разнообразная внутренняя документация организации, начиная от первичных документов и заканчивая сводными аналитическими таблицами, необходимая для осуществления контроля за правильностью и достоверностью записей, вносимых в регистры расчетного сегмента.

Следует отметить, что регистры расчетного, сегмента гораздо труднее поддаются совмещению с бухгалтерским учетом, нежели регистры информационного сегмента. Однако отчасти компенсирует такое положение тот факт, что удельная доля информации, приходящейся на расчетный сегмент, невысока - вряд ли она превысит 50% от общего объема информации в системе налогового учета, а наиболее реальными авторам представляются цифры 20 - 30%.

Поскольку основу системы налогового учета составляют регистры расчетного сегмента, описание методики построения оптимальной системы налогового учета следует начать именно с них.

В ст. 313 НК РФ указаны задачи, которые по смыслу должны быть решены именно в расчетном сегменте:

- отражение порядка формирования суммы доходов и расходов;

- отражение порядка определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, и суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- отражение порядка формирования сумм создаваемых резервов;

- отражение суммы задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций (эта задача скорее относится к информационному сегменту). [11]

Решение всех поставленных задач приводит к необходимости:

- во-первых, обязательно предусмотреть наличие в общей расчетной системе регистров всех трех категорий (доходов/расходов, капитализируемых расходов и резервов);

- во-вторых, использовать для регистров каждой категории свою табличную форму. Рассмотрим сначала структуру расчетных регистров. Если объединить требования по классификации доходов и расходов, установленные как в первой части гл. 25 НК РФ (ст. 246 -312, посвященные собственно налогу), так и во второй ее части (ст. 313-333, посвященные налоговому учету), то общая структура расчетных регистров налогового учета будет выглядеть следующим образом:

Д. Регистры учета доходов

ДР. Регистры учета доходов от реализации ДВР. Регистры учета внереализационных доходов

ДНУ. Регистры учета доходов, не учитываемых в целях налогообложения

Р. Регистры учета расходов

PP. Регистры учета расходов от реализации

РРп. Регистры учета прямых расходов

РРп-м. Регистры учета материальных затрат

РРп-т. Регистры учета прямых трудозатрат

РРп-а. Регистры учета амортизационных затрат

РРк. Регистры учета косвенных расходов

РРк-н. Регистры учета обычных косвенных расходов

РРк-к. Регистры учета капитализируемых расходов

РРк-р. Регистры учета резервов РВР. Регистры учета внереализационных расходов

РНУ. Регистры учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения [11]. Как можно заметить, приведенная структура не зависит от особенностей хозяйственной деятельности организации.

Состав регистров внутри каждой из указанных в структуре групп определяется организацией самостоятельно, исходя:

- из анализа особенностей хозяйственной деятельности;

- из анализа правил налогового учета, установленных законодательно;

- из необходимости совместить регистры этой группы с регистрами бухгалтерского учета.

В качестве примера рассмотрим процесс формирования структуры регистров в группе регистров учета материальных затрат (РРп-м). Предположим:

Анализ хозяйственной деятельности показал, что имеется незавершенное производство;

Анализ правил налогового учета показал, что организация относится к категории налогоплательщиков, указанной в абз. 3 п.1 ст. 319 НК РФ (производство связано с обработкой и переработкой сырья);

Необходимо совместить бухгалтерский и налоговый учет.

В таком случае структура регистров группы РРп-м будет выглядеть следующим образом:

РРп-м. Регистры учета материальных затрат

РРп-м/и. Регистр учета расходов по сырью, принятому в качестве исходного для распределения прямых затрат

РРп-м/п. Регистры учета прочих материальных затрат

При этом в группе РРп-м/п состав регистров будет повторять состав соответствующих аналитических субсчетов, открытых к счету 20 “Основное производство” рабочего плана счетов. Ведение отдельного регистра РРп-м/и определяется требованиями налогового законодательства, поэтому, если в бухгалтерском учете до сих пор для этого вида сырья отдельного субсчета к счету 20 не существовало, его необходимо будет открыть.

Отметим, что даже после того, как структура регистров налогового учета и бухгалтерского учета в приведенном примере станет идентичной, ведению налогового учета на счетах учета бухгалтерского могут помешать следующие причины:

- различия в бухгалтерской и налоговой стоимостях сырья и материалов;

- различные методы оценки запасов, указанные в учетной политике и в учетной политике для целей налогообложения;

- расхождения во времени списания стоимости сырья и материалов на прямые расходы.

Необходимо понимать, о чем идет речь в последнем случае. В бухгалтерском учете вполне допустимо списывать стоимость сырья на расходы в момент его передачи со склада в производственные подразделения. При этом можно обосновать экономическую нецелесообразность проведения ежемесячной инвентаризации запасов сырья, находящихся в производственных подразделениях, но не поступивших в обработку. В целях налогообложения в соответствии с правилами, указанными в ст. 319 НК РФ (абз. 1 п. 1), такую инвентаризацию производить придется. Таким образом, может оказаться, что сырье, стоимость которого списана на расходы в момент учета на складе требования на передачу в производство, в целях налогообложения не может быть отнесено к категории “незавершенное производство”, так как на конец периода не успело подвергнуться какой-либо обработке. Решить указанную проблему можно, предусмотрев унифицированный порядок списания стоимости сырья и материалов на расходы, основывающийся на требованиях налогового законодательства. Вернемся к рассматриваемому примеру. Если предположить, что задача совмещения бухгалтерского и налогового учета не стоит, в такой ситуации группа РРп-м/п может включать в себя только один сводный регистр, в котором в хронологическом порядке будут учитываться все материальные затраты, связанные с сырьем и материалами (за исключением сырья, принятого в качестве исходного для распределения прямых затрат) в текущем периоде.

Подводя итог вышеизложенному, можно сформулировать второе правило построения оптимальной системы налогового учета:

Окончательный перечень регистров налогового учета может быть определен организацией только самостоятельно путем детального комплексного анализа особенностей собственной хозяйственной деятельности и требований налогового законодательства.

В заключение необходимо отметить, что предметом рассмотрения здесь является собственно организация учетной системы, а не ведение учетной работы. Налоговый учет в российских организациях находится пока в стадии становления и при любом способе создания самой учетной системы - самостоятельно, при помощи аудитора или налогового консультанта, либо воспользовавшись разработками производителей соответствующих программных продуктов - крайне важно, чтобы сам бухгалтер имел четкое представление о том, какой должна быть структура системы и как эта система должна функционировать.

Заключение

Ведение налогового учёта является обязательным для всех юридических лиц, зарегистрированных на территории Российской Федерации. Налоговый учет на предприятии организуется самостоятельно налогоплательщиком. Порядок ведения налогового учёта устанавливается в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.

Понятие налогового учёта было введено 25 главой НК РФ «Налог на прибыль организаций». Налоговый учет определен как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в порядке, определенном НК РФ.

Нормы и правила ведения налогового учета налогоплательщики отражают в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя организации. Целью налогового учёта является определение налогооблагаемой базы на предприятии.

Споры вокруг необходимости ведения на предприятии отдельно налогового, а отдельно бухгалтерского учёта на сегодняшний день в России являются актуальными. Проблема состоит в том, что бухгалтерский и налоговый учеты отличаются существенно и предприятию приходится вести двойную бухгалтерию, что совершенно нерационально и требует дополнительных временных и материальных затрат. И это не смотря на то, что фактически, бухгалтерский и налоговый учёт имеет некоторые общие черты.