Добавлен: 13.06.2023
Просмотров: 163
Скачиваний: 2
Несмотря на то что расчет, например, налога на прибыль производится на основе тех же первичных документов, с использованием которых формируются записи в бухучете, без дополнительных вычислений, группировок и обобщений не обойтись. Для этого и предусмотрены специальные документы – аналитические регистры фискального учета.[8]
Как облегчить работу с налоговыми регистрами? Для небольших фирм с ограниченным объемом стандартных хозяйственных операций существует возможность существенно облегчить ведение НУ. При этом на правильность расчета налогооблагаемой базы (например, по налогу на прибыль) это не повлияет, а требования ст. 313 по организации фискального учета будут выполнены.
Для этого учетной политикой необходимо предусмотреть, что отдельные регистры БУ служат одновременно регистрами НУ. Это возможно в том случае, когда порядок учета объектов или операций для целей обоих видов учета одинаков.
Рассмотрим пример:
Фирма «Трейд» приобрела дорогостоящий металлорежущий станок первоначальной стоимостью 6 300 000 руб. в октябре 2015 года и сразу ввела его в эксплуатацию, установив срок полезного использования 90 мес. Учетной политикой для целей БУ и НУ начисление амортизации предусмотрено линейным способом. В этом случае ежемесячная сумма амортизации по данным бухучета совпадет с налоговой амортизацией данного объекта и составит: 6 300 000 руб. / 90 мес. = 70 000 руб.
Формировать отдельный налоговый аналитический учет амортизационных сумм не имеет смысла – достаточно одного (общего) регистра для целей БУ и НУ. При расчете налога на прибыль будет участвовать расход, подтвержденный данными бухучета.
Иная ситуация возникнет в том случае, если фирма захочет быстрее признать в налоговых расходах стоимость ОС и предусмотрит учетной политикой применение амортизационной премии.
О последствиях такого шага расскажем в следующем разделе.
Когда без регистров не обойтись и по какой форме их составить?
Применение амортизационной премии приводит к тому, что величина налоговых расходов в первом месяце эксплуатации ОС превысит бухгалтерские, а сумма налоговой амортизации, учитываемая при расчете налога на прибыль в течение периода эксплуатации станка, составит меньшую сумму по сравнению с бухгалтерской амортизацией.[9]
Увеличить единовременно налоговые расходы за счет амортизационной премии позволяет п. 9 ст. 258 НК.
Продолжим рассмотренный ранее пример:
Бухгалтер фирмы «Трейд» в ноябре 2015 года включил в налоговые расходы амортизационную премию в сумме 6 300 000 руб. * 0,3 = 1 890 000 руб. (для объектов 3–7 амортизационных групп амортизационная премия может составлять 30% от их первоначальной стоимости), а также амортизацию за первый месяц работы станка. Ежемесячная сумма налоговой амортизации составила: (6 300 000 – 1 890 000) руб. / 90 мес. = 49 000 руб.
Если учетная политика компании предусматривает применение амортизационной премии, воспользоваться этим правом она может только при вводе ОС в эксплуатацию – позднее это сделать нельзя (письмо Минфина от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).
Все рассчитанные выше расходы должны найти отражение в аналитических регистрах НУ либо в расширенной версии регистра БУ, дополненной недостающей информацией. Если фирма решит оформить отдельный налоговый регистр, его форма может иметь произвольный характер, но обязательно должны присутствовать следующие реквизиты (абз. 10 ст. 313 НК РФ):
название регистра; дата составления (в том числе указание на период, за который составлен регистр); натуральные (если это возможно) и денежные измерители операции; наименование объектов учета или хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) ответственного за составление регистра лица.
При этом не следует забывать, что форма применяемых фирмой регистров должна быть утверждена в качестве приложения к учетной политике (абз. 7 ст. 314 НК РФ).
Последствия отсутствия налоговых регистров. Отсутствие регистров НУ в первую очередь вредит самой компании. Результат такого упущения, повлекший неправильный расчет налогооблагаемой базы, приводит к незапланированным материальным потерям (недоимке, пеням и штрафам).[10]
Важно! Отсутствие регистров НУ налоговики классифицируют как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и наказывают коммерсантов по ст. 120 НК РФ.
Если регистры не оформлялись в течение одного фискального периода, может последовать штраф в размере 10 000 руб., а если это нарушение длилось несколько периодов, размер налоговой санкции увеличивается втрое.
Например, налоговый временной промежуток по НДС составляет квартал. Если в течение одного года компания забывала оформлять налоговые регистры по этому налогу, есть риск, что налоговики оштрафуют ее исходя из продолжительности нарушения, равной 4 налоговым периодам (кварталам). А значит, материальные потери «забывчивого» коммерсанта составят 30 000 руб. Отделаться минимальным штрафом не получится. Хотя компании, попавшейся на отсутствии регистров НУ в течение тех же 12 месяцев, но по другому налогу (например, по налогу на прибыль), налоговый временной промежуток которого составляет календарный год, налоговики больше 10 000 руб. штрафа предъявить не смогут.
Аналитические регистры НУ необходимы для правильного расчета налогов. Их форма разрабатывается самостоятельно предприятием и закрепляется в учетной политике, а обязательные реквизиты регистра определяются отдельными статьями фискального кодекса.
Отсутствие регистров может обернуться для фирмы дополнительными материальными затратами – ст. 120 НК РФ за это нарушение предусматривает наказание в сумме от 10 000 до 30 000 руб.[11]
Итак:
Аналитические регистры фискального учета - сводные формы систематизации сгруппированных данных фискального учета за отчетный (налоговый) временной промежуток без отражения по счетам бухгалтерского учета.
Условия создания форм регистров аналитического типа по НУ:
- можно создать самостоятельно;
- употребить рекомендациями ФНС по составлению налоговых регистров;
- применить данные аналитического учета, разработанные в соответствии с правилами ведения БУ и т.д.
2. Практика ведения аналитических регистров НУ
2.1. Правила ведения
Из утверждения С.Н. Козыревой следует, что аналитические регистры фискального учета составляются на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством, и представляют собой сводные формы систематизации данных фискального учета за отчетный (налоговый) период. Регистры фискального учета формируются по всем операциям, которые учитываются для целей налогообложения. Плательщик налогов самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров фискального учета, в которых должны быть представлены все данные, необходимые для правильного определения показателей налоговой декларации.[12]
Рис. 1. Аналитические регистры НУ в системе ПУД
Для определения налоговой базы по налогу на прибыль нужны данные фискального учета. Сформируйте их на основании:
– первичных учетных документов (включая бухгалтерские справки);
– аналитических регистров фискального учета;
– расчета налоговой базы.
Об этом сказано в статье 313 Фискального кодекса РФ.
Первичные документы фискального учета оформляйте в соответствии со статьей 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. № 07-05-06/106.
Расчет налоговой базы производите непосредственно в налоговой декларации, форма которой утверждена приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730.
Обязательных форм (бланков) регистров фискального учета в законодательстве нет. Организация сама решает, какие регистры использовать в своей деятельности (ст. 314 НК РФ).
Если различий между бухгалтерским и налоговым учетом нет, вести регистры фискального учета необязательно. Налоговый кодекс РФ позволяет формировать данные фискального учета на основе регистров бухучета (абз. 3 ст. 313 НК РФ). Такое положение объясняется рядом причин.
Во-первых, сведения для фискального учета берутся из тех же первичных документов, которые используются для отражения операций в бухучете.
Во-вторых, из-за совпадения многих методов и способов оценки в налоговом и бухгалтерском учете составлять отдельные налоговые регистры нецелесообразно. Для расчета налоговой базы можно использовать данные бухучета.
Таким образом, если отличий между бухгалтерским и налоговым учетом нет, налоговые регистры не ведите. А в учетной политике для целей налогообложения укажите источники, из которых берутся данные для расчета налоговой базы (перечень бухгалтерских регистров).[13]
З.И. Кругляк указывает на тот факт, что в соответствие с рекомендациями от ФНС России назначены методологические базисы, посредством которых осуществляется ведение фискального учета и создания регистров. Предусмотрено ведение 51 регистра с их группировкой по следующим разделам:
- регистры учета хозяйственных операций;
- регистры учета состояния единицы фискального учета;
- регистры учета целевых средств некоммерческими организациями;
- регистры промежуточных расчетов;
- регистры создания отчетных данных.
Представим себе образец формирования регистра фискального учета по таким типам внереализационных доходов (прибытков), как суммы штрафных (административных) санкций (наказаний), рассчитанные предприятием за нарушение противоположной стороной договорных обязательств. Организации, учитывающие доходы методом начисления, отражают суммы штрафных санкций, причитающиеся к получению (в отличие от бухгалтерского учета), в регистрах фискального учета в том налоговом периоде, в котором они подлежат начислению по условиям договора с контрагентом или по решению суда.[14]
Пример учета штрафных санкций по договорам. Организация А заключила с организацией Б договор аренды нежилого помещения от 26.02.2002 N 15. По условиям договора арендная платеж в размере 6000 руб. с НДС осуществляется ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. За задержку арендной платы предусмотрена пеня в размере 1% от суммы арендной платы за каждый день просрочки.
7 мая 2002 г. была перечислена арендная платеж за март и апрель.
Следовательно, за временной промежуток с 26 февраля по 7 мая 2002 г. организация А была обязана начислить санкции за нарушение условий договора и отразить их в регистре "Расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период" (см. табл. 1):
Таблица 1. Регистр "Расчет сумм начисленных штрафных санкций"
Плательщик налогов Организация А
Идентификационный номер плательщика налогов 7701028560. Временной промежуток с 01.03.2002 по 31.05.2002
- реквизиты договора (соглашения) или решения судебной инстанции; - признак расхода или дохода;
- темпоральный промежуток, за который производится (рассчитывается) начисление штрафных (административных) санкций;
- порядок начисления штрафных (административных) санкций в текущем отчетном временном промежутке (база, ставка, временная единица расчета); - совокупная сумма штрафного типа, вмененных за текущий период.[15]
Примерная форма регистра включает следующие показатели:
- реквизиты договора (соглашения) или решения судебной инстанции; - признак расхода или дохода; - темпоральный промежуток, за который производится (рассчитывается) начисление штрафных (административных) санкций;
- порядок начисления штрафных (административных) санкций в текущем отчетном временном промежутке (база, ставка, временная единица расчета); - совокупная сумма штрафного типа, вмененных за текущий период.
В разделе (графе) "Реквизиты договора" указываются наименование контрагента (организация Б) и основание расчетов (договор аренды нежилого помещения от 26.02.2002 N 15). Санкции, подлежащие получению с контрагента, признаются внереализационными доходами. Поэтому в разделе (графе) "Признак дохода / расхода" указывается "Доход".
В табл. 1 представлен фрагмент регистра за отчетный временной промежуток март - май 2002 г.
В разделе (графе) 3 табл. 1 показывается период, за который производится начисление штрафных санкций. В рассматриваемом примере санкции начисляются со срока платежа - 15 марта 2002 г. Поскольку арендная платеж поступила 7 мая 2002 г., то санкции начисляются по 31 мая 2002 г.