Файл: Аналитические регистры налогового учета (Формы аналитических регистров).pdf

В связи с этим при составлении планов доходов организации, учитывая

различные условия их налогообложения, целесообразно производить соответствующие налоговые корректировки. Доходы от реализации продукции и имущества корректировать на сумму налогов, входящих в цену продукции, с учетом различных ставок, льготируемых видов деятельности и продукции. Доходы, получаемые от внереализационных операций, – на величину налогов от доходов, облагаемых по различным ставкам.

2.2. Совершенствование налогового учета на ООО «Меркурий»

При изучении организации бухгалтерского и налогового учета на предприятии было обнаружено ряд недостатков:

• высокий налог на добавленную стоимость;
• неправильное отражение в учете суммы пени за просрочку платежа по налогу на имущество и налога на добавленную стоимость;
• отсутствие на предприятии учетной политики для целей налогообложения;
• отсутствие ведения на предприятии аналитических регистров налогового учета и расчета налоговой базы.

С целью их устранения предлагаем следующие рекомендации.

Доля поставок физических лиц в ООО «Меркурий» очень велика, несмотря на то, что за анализируемый период доля поставок снизилась на 17%, она все равно остается очень высокой. Необходимо снизить долю:

• поставок товаров,
• сырья и материалов физических лиц.

Это позволит снизить налоговое бремя предприятия. Дело в том, что физическое лицо – продавец, согласно ст. 143 НК РФ не признается плательщиком налога на добавленную стоимость. Обязанность составлять и выставлять покупателям счета-фактуры, возложена, только на налогоплательщика. Поэтому при покупке товара у физического лица у организации отсутствует документ (счет-фактура), являющийся основанием для принятия НДС к вычету.

Таким образом, организация обязана исчислить НДС с полной стоимости товара при ее реализации, при этом права на налоговые вычеты у организации нет. Такое положение дел приводит к тому, что организациям выгоднее приобретать товары у плательщиков НДС. В 2018 г. предприятие закупало металлолом по цене 1394 руб. за тонну, как у физических лиц, так и у юридических лиц. Реализовало этот товар по цене 1747,56 руб. за тонну без учета НДС. Рассчитаем суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, которые предприятие уплатит в бюджет с реализации 1 тонны лома черных металлов, другие расходы предприятия в расчете не участвуют.

С реализации 1 тонны лома черных металлов приобретенных у физических лиц было начислено НДС к уплате в бюджет в сумме 314,56 руб. (1747,56*18%); прибыль с реализации 1 тонны – 353,56 руб. (1747,56–1394); налог на прибыль в сумме – 84,85 руб. (353,56*24%); всего налогов к уплате в бюджет 399,41 (314,56+84,85).

Результаты расчетов представлены в таблице 2.2.

Таблица 2.2.

Сравнительный анализ расчета налоговой нагрузки в расчете на 1 тонну лома черных металлов

С реализации 1 тонны металлолома приобретенного у юридических лиц, которые являются плательщиками НДС по цене за 1 тонну 1394 руб., в том числе НДС 18% – 212,64 расчет НДС и налога на прибыль выглядел бы следующим образом:

• начислено НДС к уплате в бюджет в сумме 314,56 руб.

(1747,56*18%);

• НДС к возмещению -212,64 руб.;
• итого НДС к уплате в бюджет – 101,92 руб. (314,56–212,64);
• прибыль с реализации 1 тонны -566,2 руб. (1747,56 – (1394–212,64));
• налог на прибыль в сумме 135,89 руб. (566,2*24%);
• всего налогов к уплате в бюджет 237,81 (101,92+135,89).

В варианте, где поставщиком является плательщик НДС, позволяет снизить налоговое бремя в сумме 50,89 руб. (399,41–348,52) с реализации каждой тонны металлолома. Анализируемое предприятие может снизить налоговое бремя, в части перечисления в бюджет НДС в сумме 212,64 руб. с каждой тонны, приобретая лом черных металлов у плательщиков НДС.

Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Если вышеуказанное правонарушение допускалось в течение более одного налогового периода, то сумма штрафа увеличивается до 15000 руб. Если же в результате нарушения правил учета занижена налоговая база по налогам и сборам, то размер штрафных санкций составляет 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения подразумевается [33]:

• отсутствие первичных документов,
• отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета,
• систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности:

- хозяйственных операций,

- денежных средств,

- материальных ценностей,

- нематериальных активов,

- финансовых вложений налогоплательщика.

В данной ситуации ООО «Меркурий» нарушает правило отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственной операции. Рекомендуется предприятию отражать хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского

учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной

Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

Закрепить в учетной политике предприятия для целей налогообложения перечень прямых расходов аналогично перечню установленному для целей бухгалтерского учета. Оценивать незавершенное производство аналогично порядку, установленному для целей бухгалтерского учета. Поскольку нормативные документы бухгалтерского учета более четко и рационально позволяют формировать незавершенное производство и себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Рекомендуем включить в состав прямых расходов, кроме указанных в ст. 318 НК РФ, следующие расходы (согласно изменениям, внесенным Законом №58-ФЗ в ст. 318, 319 НК РФ , позволяющим налогоплательщику самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов):

• на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
• на страхование производственного оборудования и помещений;
• на услуги сторонних организаций, непосредственно связанных с производством продукции (например, расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т.д.);
• общепроизводственные расходы.

Это позволит работникам бухгалтерии предприятия сэкономить время и упростить ведение налогового и бухгалтерского учета.

Система налогового учета в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и

обрабатываются данные бухгалтерского учета и (или) первичных

документов.

Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в аналитические регистры в соответствии с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации. При этом в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснено, что в некоторых случаях данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета. Это возможно, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета [31].

Каждое предприятие должно самостоятельно организовать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, отнесения этих фактов к соответствующим доходам или расходам и формирования показателей налоговой декларации. Согласно Методическим рекомендациям при организации системы налогового учета должна быть обеспечена возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, учитываемых при расчете налоговой базы, то есть «прозрачность» формирования показателей от первичного документа до налоговой декларации.

Данные налогового учета основываются на первичных учетных

документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (статья 313 НК РФ).

Аналитические регистры налогового учета – это ведомости, журналы, в

которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Согласно статьи 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В то же время формы аналитических регистров налогового учета обязательно должны содержать следующие реквизиты, установленные статьей 313 НК РФ:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

ФНС России облегчило бухгалтерам задачу создания собственных налоговых регистров, разработав систему налогового учета, рекомендуемую для исчисления прибыли.

Следует отметить, что регистры налогового учета, разработанные ФНС

России, устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей налоговых регистров. Разработанные регистры с учетом специфики деятельности конкретной организации могут быть [35]:

• расширены,
• дополнены,
• разделены,
• преобразованы.

Кроме того, организации имеют право разработать свои собственные

налоговые регистры без использования регистров, рекомендуемых ФНС России. Заместителю главного бухгалтера предприятия рекомендуется разработать аналитические регистры налогового учета с учетом специфики работы предприятия.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики имеют право не

вести отдельных налоговых регистров, если данные бухгалтерского учета

соответствуют требованиям гл. 25 НК РФ, но в случае, когда налоговый и бухгалтерский учет имеют принципиальные различия, формирование налоговых регистров обязательно. Рассмотрим следующий пример.

Предприятие через подотчетное лицо (авансовый отчет №267 от 10.10.2018) приобрело книгу «Справочник бумажника» стоимостью 300 руб., в том числе НДС 50 руб., а также телевизор стоимостью 3600 руб., в том числе НДС 600 руб. Основные средства в этот же день были переданы в эксплуатацию (акт приемки-передачи основных средств №1 от 10.10.2018 и акт приемки-передачи основных средств №2 от 10.10.2018).

19 июля 2018 г. ООО «Меркурий» оформило договор займа с ООО «СТМ» на сумму 150 000 руб. по ставке 26% годовых сроком на 3 месяца для покупки оборудования. 1 августа 2018 г. организация приобрела линию для изготовления бумажной массы за счет заемных средств стоимостью 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. (договор №6 от 25.07.2018, счет-фактура №14 от 01.08.2018, накладная №14 от 01.08.2018). Основное средство было введено в эксплуатацию 11 октября 2018 г. (акт приемки-передачи основных средств №3 от 11.10.2018). На дату получения заемных средств ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составила 23%. 22 сентября 2018 г. организация погасила задолженность по займу.

Таким образом, сумма процентов по договору займа составит 6945 руб.:

за июль 2018 г. – 1282 руб. (150 000 руб. х 26%: 365 дн. х 12 дн.);

за август 2018 г. – 3312 руб. (150 000 руб. х 26%: 365 дн. х 31 дн.);

за сентябрь 2018 г. – 2351 руб. (150 000 руб. х 26%: 365 дн. х 22 дн.).

Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором займа процентная ставка составляет 26%, что превышает предельный уровень процентов, установленный ст. 269 НК РФ (23% х 1,1 = 25,3%), то сумма начисленных процентов по договору займа включается организацией в стоимость основных средств для целей налогового учета в размере предельной ставки – 25,3% годовых.

Таким образом, сумма процентов по договору займа в налоговом учете составит 6758 руб.:

за июль 2017 г. – 1248 руб. (150 000 руб. х 25,3%: 365 дн. х 12 дн.);

за август 2017 г. – 3223 руб. (150 000 руб. х 25,3%: 365 дн. х 31 дн.);

за сентябрь 2017 г. – 2287 руб. (150 000 руб. х 25,3%: 365 дн. х 22 дн.).