Файл: Особенности и нюансы налоговой терминологии.pdf

Ещё одна функция использования расширенных понятий – предотвращение уклонения от налогообложения. Примером служит такое понятие, как передача или получение имущества (работ, услуг) на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146, п. 8 ст. 250 НК РФ).

В ГК РФ из поименованных договоров под указанную формулировку подходит только понятие договора дарения (ст. 572 ГК РФ), однако ГК РФ допускает заключение непоименованных договоров, например, могут быть заключены договоры безвозмездного оказания услуг или безвозмездного выполнения работ. В этом случае понятие передачи или получения имущества (работ, услуг) на безвозмездной основе позволяет охватить налогообложением доходы не только по договорам дарения, но и по иным безвозмездным сделкам.

Существуют определённые условия для использования в налоговом праве расширенных понятий, которые поглощают понятия иной отраслевой принадлежности.

Первое условие

Указанный приём допустим только тогда, когда отдельные гражданско-правовые явления не требуют специальных правил налогообложения и могут быть поглощены более широкими понятиями без ущерба для их правового регулирования в НК РФ. Примером могут служить понятия кредита, займа, банковского вклада, охваченные понятием долгового обязательства, которое было рассмотрено несколько выше. Для доходов по всем перечисленным договорам НК РФ предусматривает единые правила налогообложения.

Если же, наоборот, требуется установление специальных налоговых правил в отношении какого-либо правового или экономического явления, то соответствующее понятие не может быть поглощено другим и используется отдельно, а соответствующий термин в обязательном порядке упоминается в тексте НК РФ.

Например, в целях исчисления налога на прибыль законодатель счёл необходимым установить особенности определения налоговой базы по некоторым видам договоров: доверительного управления имуществом, уступки права требования и т.д. Это отразилось в правилах статей 276 и 279 НК РФ, где используются соответствующие термины: «доверительное управление», «уступка права требования».

По той же причине в налоговом праве всегда чётко должны быть поименованы доходы, не подлежащие налогообложению. Они являются исключениями из общего правила и требуют специальной оговорки. Множество примеров можно увидеть в ст. 217 НК РФ.

Второе условие использования в налоговом праве расширенных понятий – их логическая согласованность с системой смежных понятий, в том числе с учётом иных отраслей. Это подразумевает отсутствие логических парадоксов и правильное соотношение всех более мелких понятий, включённых в объём расширенного понятия.

Важность этого условия подчёркивается наличием научной дискуссии по поводу использования в налоговом законодательстве понятий организации и обособленного подразделения организации.

Несмотря на то, что эти понятия употребляются в ГК РФ, их нельзя считать сугубо цивилистическими. В гражданском праве указанным понятиям не посвящается ни дефиниций, ни правовых норм, из которых можно было бы вывести их специальный смысл.

Из положений ГК РФ ясно лишь то, что разновидностью организаций являются юридические лица, а разновидностью обособленных подразделений – филиалы и представительства. Понятия «организация» и «обособленное подразделение организации» выступают родовыми (более широкими) понятиями по отношению к ним, по сути, являясь обычными словами. Образование понятия специальной отрасли знания путём переосмысления общеупотребительного понятия является допустимым методом образования научных понятий .

С учётом сказанного, использовать понятия организации и обособленного подразделения организации в налоговых целях допустимо, но такое использование должно быть логически выверенным. Произвольно менять содержание и объём таких понятий нельзя, т.к. есть риск «задеть» включённые в них цивилистические понятия и породить логические парадоксы.

Научный анализ показывает, что понятие «организация» в налоговом праве используется с соблюдением правил логики. Самым широким понятием является общеупотребительное понятие «организация», более узким – понятие «организация» как участник налоговых отношений, а самым узким – «юридическое лицо».

А использование в налоговом праве понятия обособленного подразделения организации нарушает правила логики.

В ст. 55 ГК РФ понятие обособленного подразделения организации употребляется в качестве родового понятия при определении понятий «филиал» и «представительство», причём не сказано, что только они являются обособленными подразделениями. Существуют и другие виды обособленных подразделений организаций, например, отдельный цех, производственный участок, торговая точка. Такого мнения придерживаются авторы комментария ГК РФ под редакцией А. П. Сергеева, приводящие в качестве примера расположенные в разных районах факультеты и институты, входящие в состав образовательного учреждения.

В налоговое право понятие «обособленное подразделение организации» введено для того, чтобы возложить на налогоплательщиков обязанность ставить обособленные подразделения на налоговый учёт, и чтобы обособленные подразделения уплачивали налоги по месту своего нахождения (ст. 19 и 83 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации – это любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (временной признак).

Из-за временного признака понятие обособленного подразделения в НК РФ по объёму уже, чем то, которое используется в гражданском праве. Это порождает логические парадоксы. Филиал, созданный на срок менее месяца (например, на время проведения спортивных игр), не будет считаться обособленным подразделением организации в смысле НК РФ, но будет обособленным подразделением по ГК РФ.

Временной признак следует перенести из определения обособленных подразделений в текст регулирующих их правовых норм.

Абзац 2 п. 1 ст. 83 НК РФ необходимо изложить в следующей редакции: «Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории России и созданные на срок более одного месяца, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого обособленного подразделения».

Дополнить временным признаком следует также абзац 2 ст. 19 НК РФ, согласно которой обособленные подразделения выполняют обязанности налогоплательщика по месту своего нахождения.

Исключение временного признака из содержания понятия обособленного подразделения организации в НК РФ позволит достичь тождества данного понятия аналогичному понятию в ГК РФ и логической согласованности при его использовании.

Подводя итог анализу использования в налоговом праве расширенных понятий, следует заключить, что использование таких понятий является эффективным средством экономии правового материала и позволяет охватить налогообложением более широкий круг явлений. Однако такое использование не может затрагивать специальных правил налогообложения и должно быть логически выверенным с учётом положений смежных отраслей права.

ГЛАВА 2 Теоретические основы применения налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства

2.1. Понятие, признаки и элементы состава налогового правонарушения

Наука финансового права сравнительно недавно приступила к исследованию таких категорий, как «финансовое правонарушение», «налоговое правонарушение», «финансово-правовая ответственность». Импульс к исследованию налоговых правонарушений был обусловлен переходом нашей экономики от административно-командной к рыночной, в которой сильно возрастала роль и социальное предназначение налогов и сборов. Кроме того, принятие Налогового кодекса РФ, в котором впервые было закреплено понятие налогового правонарушения, дало еще один дополнительный импульс для исследования данного понятия. До принятия Налогового кодекса этот законодательный пробел восполняло Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1997 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 22 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»^[1]. В нем указывалось: «Налоговые санкции «носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности». Таким образом, Конституционный Суд впервые сформулировал признаки налогового правонарушения: противоправность; виновность и его совершение в форме деяния. Далее законодатель с учетом определенных особенностей, наработанной судебной практики, научных воззрений отразил эти признаки в статье 106 НК РФ, закрепив в ней понятие налогового правонарушения.

По отношение к понятию налогового правонарушения существует родовое понятие - «финансовое правонарушение». Так, А.А. Мусаткина отмечает, что «финансовое правонарушение — это родовое понятие, в рамках которого, в зависимости от разновидности объектов посягательства, существуют разновидности финансовых правонарушений. Они предусмотрены финансовым законодательством, в том числе Налоговым кодексом, Бюджетным кодексом^[2], ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»^[3] и рядом других нормативно-правовых актов»^[4]. Тем общим знаменателем, который объединяет данные разновидности правонарушений, является объект посягательства - финансовые отношения и нормативные правовые акты, которые по своей юридической природе относятся к финансовому законодательству.

Рисунок 1. – Виды налоговых правонарушений

Следует различать понятие финансового правонарушения в узком и широком смысле этого слова. В узком смысле к финансовым будут относиться только те правонарушения, которые предусмотрены нормами Налогового кодекса. В широком же смысле, это - все правонарушения, которые посягают на финансовые отношения, а они закреплены не только в нормах финансового права, но в УК РФ^[5], а также в КоАП РФ^[6].

Итак, налоговое правонарушение является разновидностью финансового. В этой связи следует согласиться с А.В. Брызгалиным^[7], который отмечал: «учитывая, что дефиниция собственно налогового правонарушения уже установлена законодателем в ст. 106 НК РФ, представляется, что понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение» соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями»^[8].

Первым признаком налогового правонарушения, на котором мы остановимся, является налоговая противоправность. В статье 106 НК РФ законодатель определяет ее через понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах». Из статьи первой НК РФ вытекает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса, законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Статья 1 НК РФ дает исчерпывающий перечень законодательства о налогах и сборах. Кроме того, она ограничивает деятельность регионального законодателя и органов местного самоуправления в сфере налогообложения. Из пункта второго указанной статьи вытекает, что ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается исключительно в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Письма Минфина, различного рода инструктивные указания налоговых органов не могут составлять налоговое законодательство Российской Федерации. Это прямо следует из смысла статьи 1 НК РФ. Кроме того, они не проходят регистрацию в Министерстве юстиции, не являются нормативными правовыми актами, а, следовательно, не обладают свойством общеобязательности. Различные судебные инстанции неоднократно подчеркивали данное обстоятельство. Так, в постановлении девятого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2012 года специально указано, что письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта. На основании пункта 1 ст. 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах. Они не обладают правовым значением и не могут порождать юридические последствия для неопределенного круга лиц. В них не могут устанавливаться обязательные для налогоплательщика правила поведения^[9] . Не могут составлять налоговое законодательство договоры ненормативного характера. Например, «договор на реализацию инвестиционного проекта не включается в налоговое законодательство», - специально отмечено в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа^[10].