ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 7885
Скачиваний: 3
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1141 суд указал, что по смыслу ст. 243 НК РФ право налоговых органов на взыскание ЕСН обусловлено занижением налога в результате неуплаты страховых взносов. Если на момент взыскания недоимки по ЕСН страховые взносы налогоплательщиком уплачены, то взыскание недоимки по налогу неправомерно, поскольку нарушает принцип однократности взыскания налога. Таким образом, суд не поддержал позицию налогового органа, согласно которой с налогоплательщика, применившего в отчетном налоговом периоде вычет по ЕСН в сумме начисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, недоимка по ЕСН взыскивается даже в том случае, если к моменту взыскания Пенсионный фонд РФ взыскал с налогоплательщика недоимку по страховым взносам. В этом случае ИФНС указывает на то, что налогоплательщик получает право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога. Что касается ответственности за рассмотренное занижение суммы налога, то в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна. В частности, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня 2004 года N А82-245/2003-А6 были поддержаны решения суда первой и апелляционной инстанций Арбитражного суда Ярославской области о признании недействительным привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд не нашел в действиях налогоплательщика, применившего в соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса при исчислении суммы ЕСН налоговый вычет в сумме начисленных за тот же период страховых взносов (превышающих сумму фактически уплаченных страховых взносов), события и состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2004 N А33-18083/03-С3-Ф02-3531/04-С1; Постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2004 N А48-4038/03-2). В Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2005 N А12-22371/04-С60 действия налогоплательщика по применению при исчислении суммы ЕСН налогового вычета на сумму начисленных за тот же период страховых взносов расценены как правомерные: если сумма уплаченных страховых взносов в ПФР оказалась ниже суммы начисленных взносов, то в этом случае налогоплательщик никаких неправомерных действий не совершает, следовательно, он не подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-286/05-АК, Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А17-6283/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А19-22007/04-5-Ф02-5745/04-С1).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2005 N А05-14411/04-22 и от 01.03.2005 N А05-18977/04-31 суд указал следующее.
В п. 2 ст. 243 НК РФ определяется порядок расчета суммы ЕСН для добросовестных налогоплательщиков. При этом законодателем конкретизировано применение вычета ЕСН как по размеру, так и по сроку: "на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд за тот же период". В случае применения налогового вычета по ЕСН на сумму начисленных, но не уплаченных взносов в ПФР налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2005 N Ф04-1328/2005/9458-А67-18: страховые взносы должны быть не начислены, а уплачены).
В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщики-работодатели уплачивают ежемесячные авансовые платежи по ЕСН не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленного исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу (20-е число месяца, следующего за отчетным периодом, такими периодами в соответствии со ст. 240 НК РФ признаются I квартал, полугодие, девять месяцев). Таким образом, в Налоговом кодексе содержатся два срока уплаты авансовых платежей - 15-е число следующего месяца и 20-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Соответственно, остается открытым вопрос о дате, с которой следует начислять пени на задолженность по уплате авансовых платежей, а также начале сроков, в течение которых налоговому органу следует направить требование об уплате авансовых платежей и применить меры принудительного взыскания задолженности по ним.
В настоящее время налоговыми органами пеня начисляется с 16-го числа следующего месяца. В письме ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118 "О применении главы 24 Налогового кодекса РФ" указано, что налоговые органы должны производить начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода (см. также решение ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06).
Следует обратить внимание также на то, что противоречие, существующее в законодательстве об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, было истолковано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 года N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" (п. 9) в том смысле, что пеня на неуплаченные суммы взносов должна начисляться по итогам отчетного периода, а не по итогам уплаты ежемесячных авансовых платежей. Что касается ситуации с ЕСН, то судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС Северо-Западного округа принимались прямо противоположные решения (Постановление от 29 июля 2004 года по делу N А56-7610/04: начисление пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей не основано на нормах налогового законодательства; Постановление того же суда от 7 октября 2004 года по делу N А26-3671/04-213: начисление пеней ежемесячно - правомерно). Практика других округов содержит множество примеров отрицания начисления пеней за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2004 г. N А43-8285/2004-11-437, Постановление ФАС Поволжского округа от 20 июля 2005 г. N А62-7135/2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июля 2005 г. N А29-8573/2004а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. N А58-4991/04-Ф02-3963/05-С1, Постановление ФАС Московского округа от 18 августа 2005 г. N КА-А40/7668-05 и др.).
Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Из ст. 243 НК РФ следует, что налоговое законодательство не предусматривает начисление пени за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 24.10.2006 N Ф09-9436/06-С2 суд указал, что, поскольку отчетным периодом по ЕСН является квартал, пени за несвоевременную уплату ЕСН могут начисляться поквартально, а не помесячно. В п. 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71 Президиум ВАС РФ указал, что в случае невнесения или неполного внесения налогоплательщиком авансового платежа по какому-либо налогу с него не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ (см. также Постановление ФАС Московского округа от 11.11.2004 N КА-А41/10387-04).
Таким образом, возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное перечисление авансовых платежей отсутствует.
С 1 января 2007 года действует новая редакция нормы п. 3 ст. 58 НК РФ, согласно которой в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. При этом нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Таким образом, в НК РФ четко установлено, что при просрочке уплаты авансовых платежей (независимо от того, определяются они на основе налоговой базы) налоговый орган начисляет пени, однако штрафы взыскиваться не должны.
Налоговый кодекс (п. 4 ст. 243) предусматривает обязанность налогоплательщиков вести учет:
- сумм начисленных выплат и иных вознаграждений,
- сумм налога, относящегося к этим выплатам и вознаграждениям,
- сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Приказом Минфина России от 17 марта 2005 года N 40н утверждена форма расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и рекомендаций по ее заполнению для лиц, производящих выплаты физическим лицам.
Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, представляют в налоговые органы налоговую декларацию по единому социальному налогу (п. 7 ст. 243) (форма декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н). При этом в соответствии с п. 5 ст. 243 ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом, о суммах: начисленного в ФСС РФ налога; использованных на выплату пособий по государственному социальному страхованию; направленных на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; расходов, подлежащих зачету; уплачиваемых в ФСС РФ.
Из сопоставления двух установленных дат следует, что применительно к налоговому периоду налогоплательщик должен представить в органы ФСС РФ данные по единому социальному налогу до 15 января года, следующего за отчетным, т.е. на 2,5 месяца раньше срока представления в налоговые органы налоговой декларации по единому социальному налогу.
При этом следует учитывать положения п. 2 ст. 243, согласно которому сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование. Указанные суммы начислений также отражаются в налоговой декларации по единому социальному налогу, а также в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которая представляется в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" страхователи представляют в органы Пенсионного фонда Российской Федерации по месту их регистрации сведения об уплачиваемых страховых взносах на основании данных бухгалтерского учета. Страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта, о каждом работающем у него застрахованном лице сведения, в которых указывает в том числе сумму заработка (дохода), на который начислялись страховые взносы обязательного пенсионного страхования, сумму начисленных страховых взносов обязательного пенсионного страхования; другие сведения.
Таким образом, действует значительная дифференциация сроков представления данных по исчислению и уплате единого социального налога (до 30 марта - в налоговый орган, до 15 января в органы Фонда социального страхования РФ, до 1 марта - в органы Пенсионного фонда РФ). Представляется, что в целях упрощения порядка учета и отчетности по ЕСН представляется целесообразным унифицировать данные сроки путем сведения их к одной фиксированной дате.
В соответствии с абз. 3 п. 7 ст. 243 органы Пенсионного фонда РФ представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.
В Соглашении по информационному взаимодействию между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Пенсионным фондом Российской Федерации от 2 декабря 2003 года предусмотрены обязанности органов ПФР по передаче налоговым органам:
- на федеральном уровне - сводной ведомости учета поступлений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; на региональном уровне - сведений о суммах начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период, а также суммах задолженности по уплате страховых взносов на начало и конец расчетного периода в электронном виде не позднее 30-ти дней после обработки сведений;
- сведений о страхователях, представивших недостоверные сведения персонифицированного учета в части уплаты страховых взносов, - в 10-дневный срок после установления такого факта органами ПФР данной информации;
- сведения о фактах неправильного исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе в составе единого социального налога), выявленных в результате проверок, проводимых органами ПФР в рамках контроля достоверности индивидуальных сведений в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", а также в рамках проверок правильности назначения страхового обеспечения (копии актов проверок, заверенные органами ПФР), - в 10-дневный срок после принятия решений по актам проверок;
- сведений о переданных налоговыми органами и взысканных (не взысканных) органами ПФР в судебном порядке суммах недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с указанием причин невзыскания, - не реже 1 раза в квартал;
- уведомлений о досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) по уплате авансового платежа по единому социальному налогу в случае нарушения налогоплательщиком графика уплаты авансового платежа в 10-дневный срок со дня вынесения решения;
- иных сведений, необходимых для контроля за правильностью исчисления единого социального налога и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по мотивированным запросам налоговых органов в течение 30-ти дней со дня получения запроса в электронном виде.
Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 31.07.2006 N 192п утверждены формы документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и инструкция по их заполнению.
Пункт 8 ст. 243 предусматривает, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
Данное положение соответствует ст. 19 НК РФ, согласно которой филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в порядке, предусмотренном НК РФ, исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
При этом необходимо отметить, что с 1 января 2008 года вступает в силу новый абзац п. 8 ст. 243, устанавливающий, что налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям налогоплательщиков, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенных к категории крупнейших, представляются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших налогоплательщиков.