ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 7841
Скачиваний: 3
Важно, что все налоги, исчисленные по специальным налоговым ставкам, подлежат зачислению в федеральный бюджет.
Налоговая база
В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибыль же определяется в соответствии со ст. 247 НК РФ в зависимости от того, каков объект налогообложения.
Выделим основные положения, касающиеся определения налоговой базы.
1. В главе 25 НК РФ установлены различные ставки налога на прибыль организаций. По общему правилу такая ставка составляет 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Однако для отдельных объектов налогообложения могут быть зафиксированы иные налоговые ставки.
Исходя из этого НК РФ определяет, что:
- налоговая база по прибыли, облагаемой по одинаковой ставке, определяется суммарно; формируется одна налоговая база;
- налоговая база определяется отдельно по каждой налоговой ставке, если прибыль облагается по различным налоговым ставкам; формируются различные налоговые базы. В связи с этим по одной налоговой базе прибыль определяется исходя из разницы доходов и расходов, произведенных в рамках операции, объект налогообложения по которой соответствует конкретной налоговой ставке. Так, например, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу, полученную от операций с ценными бумагами (облагаемую по одной ставке), на сумму убытков от основной деятельности, облагаемой по иной ставке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.10.2006 по делу N А17-4962/5-2005).
2. Согласно п. 1 ст. 313 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. В ст. ст. 314 - 320 НК РФ содержатся положения, регулирующие порядок ведения налогового учета. Особенности ведения налогового учета организациями-налогоплательщиками установлены ст. ст. 321 - 333 НК РФ для отдельных организаций или в зависимости от конкретных операций. Об этом подробнее см. в Отдельных особенностях, связанных с налогом на прибыль организаций.
Перечень первичных документов, порядок их заполнения, обязательные реквизиты регулируются бухгалтерским законодательством, в частности Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Бухгалтерский и налоговый учет взаимосвязаны, но являются двумя различными формами учета, которые должна вести организация. Понятие налогового учета в России появилось именно с введением в действие главы 25 НК РФ.
3. В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, для которых НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытков.
Обособленный учет расходов и доходов необходим также для организаций в случае ведения ими деятельности, не облагаемой налогом на прибыль организаций (п. 9 ст. 274 НК РФ):
- деятельности, относящейся к игорному бизнесу (при этом расходы в случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности организации определяются пропорционально доле доходов организации от игорного бизнеса в совокупном доходе организации;
- деятельности организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;
- сельскохозяйственной деятельности в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.
4. В соответствии с п. 3 ст. 274 НК РФ доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме.
Доходы от реализации, полученные в натуральной форме, если иное не установлено НК РФ, учитываются исходя из цены сделки в соответствии со ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения (п. 4 ст. 274 НК РФ).
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, также учитываются исходя из цены сделки в соответствии со ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Порядок определения рыночной цены аналогичен установленному абз. 2 п. 3 и п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Цена определяется на момент реализации или совершения внереализационных операций, при этом в цену не включаются налог на добавленную стоимость и акциз.
5. Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ прибыль (доходы и расходы) налогоплательщика определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если же в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю и налог на прибыль организации не уплачивается. Под убытком в данном случае понимается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения.
Порядок и условия принятия убытков установлены ст. 283 НК РФ. Здесь регламентирован порядок переноса убытков на будущее. Согласно действующей редакции НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. При этом в текущем налоговом периоде финансовый результат организации должен быть положительным.
Перенос убытка на будущее возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, когда был получен убыток. С 1 января 2007 года организации могут переносить убытки в полном объеме (ранее действовало ограничение, согласно которому сумма переносимого убытка не могла превышать 50% налоговой базы любого отчетного периода и налогового периода в целом).
Убытки, понесенные более чем в одном налоговом периоде, должны переноситься в той очередности, в которой были произведены (начиная от убытков, понесенных ранее).
Для подтверждения объема понесенного убытка налогоплательщик обязан хранить подтверждающие такой убыток документы.
Важно также отметить, что возможность переноса убытков предусмотрена и для организации-правопреемника налогоплательщика, получившего убытки до момента реорганизации.
6. Ст. 274 НК РФ (п. п. 11 - 16) установлен ряд особенностей, касающихся определения налоговой базы. Об этом см. подробнее в Отдельных особенностях, связанных с налогом на прибыль организаций.
Порядок исчисления налога и налоговый (отчетный) период
Налоговый (отчетный) период
В соответствии со ст. ст. 52 и 55 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщик исчисляет сумму налога, подлежащую уплате. То есть по окончании налогового периода у налогоплательщика возникает обязанность исчислить сумму налога (но не уплатить). По налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Для налога на прибыль отчетным периодом может быть:
- первый квартал, полугодие и девять месяцев (квартальный отчетный период);
- месяц, два месяца, три месяца и так далее (ежемесячный отчетный период) - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
Ранее, до внесения изменений Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, в ст. 55 НК РФ было положение, согласно которому по итогам отчетного периода уплачиваются авансовые платежи. С 1 января 2007 года такая норма была исключена.
Порядок исчисления налога и авансовых платежей
Налог рассчитывается по формуле: "налоговая ставка" * "налоговая база".
Статья 286 НК РФ предусматривает два возможных варианта исчисления налога в зависимости от того, на кого возложена обязанность исчислять налог:
1) налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога:
- с квартальным отчетным периодом;
- с ежемесячным отчетным периодом - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли;
2) сумма налога исчисляется налоговым агентом.
По общему правилу применяется первый вариант исчисления налога на прибыль - налог исчисляется самостоятельно налогоплательщиком с квартальным отчетным периодом. Для этого налогоплательщик:
- в течение квартального отчетного периода исчисляет сумму ежемесячных авансовых платежей. Порядок их расчета установлен в абз. 3 - 5 п. 2 ст. 286 НК РФ. Важно то, что в этом случае отчетным периодом считается квартал, несмотря на то что налогоплательщик должен исчислять ежемесячные авансовые платежи;
- по итогам отчетного периода (квартал) исчисляет авансовый платеж. В этом случае сумма авансового платежа определяется исходя из налоговой ставки и прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания этого отчетного периода.
Как уже было отмечено, в рассматриваемом варианте отчетный период равен кварталу. До 1 января 2007 года в судебной практике часто поднимался вопрос относительно правомерности начисления пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей. Арбитражные суды в основном принимали решение в пользу налогоплательщика, поскольку данный ежемесячный авансовый платеж является промежуточным платежом, исчисляется расчетным путем - на основании данных за предшествующие отчетные периоды. Следовательно, неуплаченный ежемесячный авансовый платеж не является недоимкой по налогу (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2005 N А65-3305/05-СА2-8).
Однако, в связи с вступлением в силу с 1 января 2007 года изменений, данный вопрос теперь урегулирован непосредственно НК РФ. Согласно п. 3 ст. 58 НК РФ в новой редакции, в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени.
Другим вариантом исчисления налога является исчисление налогоплательщиком суммы самостоятельно с ежемесячным отчетным периодом исходя из фактической прибыли. В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщик вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для этого налогоплательщик:
- уведомляет налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего году, в котором происходит переход на такую систему оплаты. При этом система уплаты не может меняться в течение всего налогового периода, то есть календарного года;
- сумма авансового платежа определяется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца;
- сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
НК РФ предусматривает случай исчисления и уплаты только квартальных авансовых платежей по итогам авансовых платежей (без ежемесячных авансовых платежей). На такую систему переходят:
- организации, имеющие доход от реализации не выше в среднем 3 млн. рублей за каждый квартал;
- бюджетные учреждения;
- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;
- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Таким образом, налогоплательщик в соответствии с НК РФ при соблюдении определенных условий будет исчислять и уплачивать авансовые платежи по одному из вариантов:
1) ежемесячно с отчетным периодом - квартал;
2) раз в квартал с отчетным периодом - квартал;
3) ежемесячно с отчетным периодом - месяц, исходя из фактической прибыли.
Налоговые агенты должны исчислять налог на прибыль в следующих случаях (п. 4 и п. 5 ст. 286 НК РФ):
- если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации. Функции налогового агента возлагаются в этом случае на российскую организацию или иностранную организацию с постоянным представительством в России, выплачивающих доход;
- при выплате доходов в виде дивидендов и в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Функции налогового агента возлагаются на российскую организацию, выплачивающую доход налогоплательщикам.
Налоговый агент исчисляет сумму налога по каждой выплате денежных средств налогоплательщику. Отметим, что в п. п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ установлены особенности, касающиеся уплаты налога на прибыль налоговым агентом.
Порядок и сроки уплаты налога. Налоговая декларация
Статья 287 НК РФ устанавливает срок и порядок уплаты налога по окончании налогового периода и налога в виде авансовых платежей.
Налог, подлежащий уплате по окончании налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций. Порядок и сроки подачи налоговой декларации определены в ст. 289 НК РФ.
В зависимости от порядка исчисления авансовых платежей можно выделить следующие особенности их уплаты:
1) по итогам квартального отчетного периода авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за данный налоговый период;
2) ежемесячные платежи, подлежащие уплате в течение квартального отчетного периода, уплачиваются не позднее 28 числа каждого месяца данного отчетного периода;
3) если отчетный период - месяц, то есть налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то авансовые платежи уплачиваются не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение данного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода.
В свою очередь, авансовые платежи, уплаченные по итогам отчетного периода, засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового периода).
В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Положения, касающиеся налоговой декларации по налогу на прибыль, закреплены в ст. 289 НК РФ. Форма и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 7 февраля 2006 года N 24н (последние изменения, введенные в действие с момента представления налоговых деклараций за первый отчетный период 2007 года, были внесены Приказом Минфина от 9 января 2007 года N 1н).
Установлено требование, в соответствии с которым все налогоплательщики налога на прибыль обязаны представлять соответствующие налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Это требование распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей и независимо от особенностей исчисления и уплаты налога налогоплательщиками.