- находятся у налогоплательщика на праве собственности,

- используются им для извлечения дохода;

- их стоимость погашается путем начисления амортизации;

- срок полезного использования свыше 12 месяцев (для имущества);

- первоначальная стоимость более 10000 рублей (для имущества).

Пункт 2 ст. 256 НК РФ устанавливает перечень объектов, которые не подлежат амортизации: земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих организаций и др. Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:

- переданные по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Статья 257 НК РФ определяет, что относится к основным средствам, нематериальным активам, а также устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Амортизационные группы перечислены в ст. 258 НК РФ, а порядок расчета сумм амортизации - в ст. 259 НК РФ, которая устанавливает два метода расчета - линейный и нелинейный метод.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, определяются на основании ст. 264 НК РФ. Перечень не исчерпывающий, и единственным критерием для отнесения того или иного расхода к прочим является связь с производством и реализацией. К прочим расходам относятся, например, расходы по гражданско-правовым договорам с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы на рекламу, представительские расходы и т.д. При этом представительские расходы являются нормированными, то есть учитываются не в полном объеме, а в пределах установленных норм: не более 4% от размера расходов налогоплательщика на оплату труда.

Внереализационные расходы включают в себя обоснованные расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией. В состав внереализационных расходов могут входить:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

- расходы на организацию выпуска ценных бумаг, а также связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы на услуги банков;

- расходы на проведение собраний акционеров (участников).

Перечень внереализационных расходов, установленный в ст. 265 НК РФ, является открытым. Арбитражные суды внереализационными расходами также признают:

- расходы на вознаграждение членам наблюдательного совета, совета директоров (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14, от 04.12.2006 N А43-15277/2006-37-399);

- расходы в виде комиссии за администрирование проекта и возмещения издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15);

---

- расходы по передаче угольной компанией работникам и пенсионерам угля, оплата стоимости оказанных им коммунальных услуг. Налогоплательщик вправе включить в состав расходов затраты, которые он осуществляет в силу прямого указания закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 N Ф04-2079/2006(21028-А27-37));

- расходы, возникающие на основании судебного решения (Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2006 N КА-А40/6303-06).

Также, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, налоговая база уменьшается на сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, сумму безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и др.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах (даже если они соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ) не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль. Данный перечень достаточно объемен и не является исчерпывающим. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, например, расходы:

- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и в государственные внебюджетные фонды;

- в виде взноса в уставный (складочный капитал), вклада в простое товарищество;

- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;

- в виде имущества, имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

Перечень, установленный в ст. 270 НК РФ, содержит ряд пунктов, по которым достаточно часто возникают споры в судах. Так, в соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении налоговой базы. Трудовой кодекс Российской Федерации устанавливает минимальный размер дополнительного отпуска. Следовательно, налогоплательщик имеет право увеличить размер предоставляемых дополнительных отпусков. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2006 N А56-28496/2005 указал, что оплата этого дополнительного отпуска сверх предусмотренного законодательством минимального размера подлежит включению в состав расходов на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, можно назвать следующие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу:

1) осуществленные затраты не должны подпадать под перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения по ст. 270 НК РФ;

2) расходы должны быть экономически обоснованы (направлены на получение дохода или снижение расходов в будущем);

3) расходы должны быть документально подтверждены;

---

4) расходы должны быть реально осуществлены.

Тем не менее в некоторых случаях бывает недостаточно соблюсти все перечисленные условия с целью включения затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении. В связи с этим следует указать на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 14231/05. Дело, рассматриваемое в Высшем Арбитражном Суде, в судах первой и апелляционной инстанций было решено в пользу налогового органа, а в кассационной - в пользу налогоплательщика. Рассматриваемый вопрос был связан с возможностью включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. По мнению суда кассационной инстанции, налогоплательщик вправе включить в расходы любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Поскольку использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, то все критерии по ст. 252 НК РФ соблюдены. Схожую позицию высказал ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16.

Однако Высший Арбитражный Суд отменил решение кассационной инстанции и указал на невозможность включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов. Основные аргументы были следующие:

1) соответствие затрат на приобретение земельных участков критериям ст. 252 НК РФ не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль;

2) расходы, связанные с производством и реализацией, формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Это означает использование участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств. Следовательно, стоимость земли не переносится на производимую продукцию и не может единовременно списываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией;

3) расходы на приобретение основных средств включаются в расходы только путем начисления амортизации. Земля является основным средством, но не подлежит амортизации. Следовательно, стоимость земли не может списываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией путем начисления амортизации (то есть не единовременно).

На основании таких доводов Высший Арбитражный Суд принял решение о невозможности включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Следует обратить внимание на то, что Высший Арбитражный Суд фактически поддержал позицию Минфина России, высказанную в письме от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83. Расходы по приобретению имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу, могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенных в ст. 254 НК РФ. Если расходы по приобретению неамортизируемого имущества не относятся к материальным в соответствии со ст. 254 НК РФ, то они при налогообложении не учитываются.

---

Приведенное решение Президиума Высшего Арбитражного Суда на данный момент фактически перестало играть какую-либо роль в формировании арбитражной практики, касающейся вопроса включения в состав расходов затрат на приобретение земельных участков. Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ глава 25 НК РФ была дополнена статьей 264.1 о расходах на приобретение права на земельные участки. Такие расходы теперь должны включаться в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Важно то, что такая норма распространяется только на приобретение права на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. Право должно быть приобретено в период с 1 января 2007 года до 31 декабря 2011 года.

Тем не менее данное Постановление Президиума ВАС продолжает быть актуальным в отношении условий включения тех или иных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. Для принятия расходов к учету недостаточно соблюдения критериев, установленных в ст. 252 НК РФ: необходимо исходить из системного толкования норм главы 25 НК РФ.

Методы признания расходов и доходов

НК РФ предусматривает два возможных порядка признания доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

- метод начисления;

- кассовый метод.

Метод начисления применяется наиболее часто, поскольку налогоплательщик не должен соблюдать какие-то условия с тем, чтобы получить возможность применения данного метода. При методе начисления:

1) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

2) расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иной формы их оплаты.

Под признанием доходов и расходов следует понимать принятие к налоговому учету доходов и расходов с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

НК РФ устанавливает, в какие конкретно моменты следует признавать получение дохода или осуществление расхода. Для доходов от реализации датой получения дохода считается дата реализации. При этом реализацией, в соответствии со ст. 39 НК РФ, считается передача права собственности. В связи с этим арбитражные суды признают моментом получения дохода от реализации дату подписания акта приема-передачи или иной момент в соответствии с заключенным договором или гражданским законодательством (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26), Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2005 N А10-4058/04-11-Ф02-23/05-С1). Датой реализации имущества, переход права собственности на которое подлежит государственной регистрации, признается дата государственной регистрации перехода прав на такое имущество, подтвержденная свидетельством о государственной регистрации прав (Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05).

---

В отношении внереализационных доходов п. 4 ст. 271 НК РФ устанавливает особенности в определении даты получения для отдельных видов доходов.

Порядок признания расходов по методу начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Данная статья указывает также на порядок определения дат осуществления отдельных видов расходов: материальных, амортизации, на оплату труда, на ремонт основных средств, по обязательному и добровольному страхованию, внереализационных и прочих.

Для применения кассового метода организация должна выполнить ряд условий:

1) организация не должна иметь статус банка;

2) сумма выручки от реализации без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала должна быть не более 1 млн. рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода по кассовому методу признается день поступления средств на счета в банках и в кассу, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Если налогоплательщик превысил предельный размер суммы выручки от реализации, он должен перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором допущено превышение.

Налоговые ставки

Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций установлены ст. 284 НК РФ.

Итак, установлены:

1) общая налоговая ставка: 24%.

При этом сумма налога распределяется между бюджетами в следующем соотношении: 6,5% идет в федеральный бюджет, 17,5% - в бюджеты субъектов РФ. Однако законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков может быть установлен меньший размер ставки налога, поступающего в региональные бюджеты, однако он не может быть менее 13,5%;

2) специальные налоговые ставки: см. таблицу 5.

Таблица 5

Вид дохода	Налоговая ставка
Все доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство. За исключением: 1) доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок; 2) доходов в виде дивидендов; 3) доходов от операций по отдельным видам долговых обязательств (государственным и муниципальным ценным бумагам - см. далее)	20%
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок	10%
Доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации	9%
Доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций	15%
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов. За исключением: 1) ценных бумаг, доходы по которым облагаются по ставкам 9% и 0% (см. ниже), 2) процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным 1 января 2007 года. Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием 1 января 2007 года	15%
Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года. Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года. Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года	9%
Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно. Доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации	0%
Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"	0%

---

Смотрите также файлы

• СК_30.11.2011.doc

• СК_комм_Вишнякова_2011.doc

• СК_комм_Головастикова_2008.doc

• СК_комм_Гришаев_2011.doc

• СК_комм_Низамиева_2010.doc