ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 319
Скачиваний: 2
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ:
КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26.1 ВТОРОЙ ЧАСТИ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
"СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ
ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ (ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ)"
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 июня 2011 года
А.А. ЯЛБУЛГАНОВ
Ялбулганов Александр Алибиевич, профессор, доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики", ведущий научный сотрудник Института публично-правовых исследований.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) является специальным налоговым режимом, предусмотренным и установленным Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ).
В толковом словаре Владимира Даля под словом "режим" понимаются установленные (кем-либо или в соответствии с чем-либо) в отношении определенного объекта (времени, обязанностей, общественных отношений и т.п.) условия образа жизни, порядок (условия) деятельности, существования, работы и т.п.
В налоговом праве под режимом следует понимать установленный государством в отношении налогоплательщиков определенный порядок взимания налогов и сборов и условия их отчетности.
В налоговом праве различают два режима - общий налоговый режим и специальный налоговый режим.
Общий налоговый режим является основным режимом налогообложения для организации и индивидуальных предпринимателей. В случае, если налогоплательщики не переходят на специальные налоговые режимы, "по умолчанию" необходимо применять общий налоговый режим. Применяя данный режим, налогоплательщики должны в обязательном порядке вести бухгалтерский и налоговый учет и представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую и налоговую отчетность. Специальный налоговый режим - особый, облегченный порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных НК РФ в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, которые установлены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ (часть первая, ст. 18) и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 НК РФ.
Общие условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, в соответствии с НК РФ (часть вторая) вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН).
Переход к специальному налоговому режиму по уплате ЕСХН не освобождает сельскохозяйственных товаропроизводителей от уплаты налогов и сборов, установленных НК РФ. Исключения установлены главой 26.1 НК РФ только по отдельным налогам.
Так, организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций <1>, налога на имущество организаций; не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость <2>.
--------------------------------
<1> За исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ.
<2> За исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц <3>, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности); не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость <4>.
--------------------------------
<3> В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.
<4> За исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Иные налоги и сборы уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Правила, предусмотренные главой 26.1 НК РФ (ч. 2), распространяются на крестьянские (фермерские) хозяйства.
Установление государством тех или иных специальных налоговых режимов призвано упростить налоговые взаимоотношения между какими-либо категориями налогоплательщиков и налоговыми органами государства. К одной из таких категорий налогоплательщиков относятся сельскохозяйственные товаропроизводители. Для них применяется специальная система налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного (далее - единый сельскохозяйственный налог).
Таким образом, в ст. 346.1 НК РФ определены общие условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - единый сельскохозяйственный налог). В силу п. 1 ст. 346.1 НК РФ единый сельскохозяйственный налог устанавливается НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Это означает, что элементы налогообложения единым сельскохозяйственным налогом непосредственно определяются в НК РФ. Кроме того, единый сельскохозяйственный налог является отдельным специальным налоговым режимом. В силу этого единый сельскохозяйственный налог может уплачиваться независимо от применения налогоплательщиком иных специальных налоговых режимов, предусмотренных НК РФ.
Следует подчеркнуть, что перечень оснований освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями, от уплаты иных налогов, предусмотренный в ч. 3 ст. 346.1 НК РФ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
Важно отметить, что в силу п. 4 ст. 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.
Налогоплательщики
В ст. 346.2 НК РФ определены все категории налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога. При этом в силу п. 1 ст. 346.2 НК РФ для приобретения статуса налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели должны перейти на уплату рассматриваемого налога в порядке, установленном комментируемой главой. В п. 2 ст. 346.2 НК РФ раскрывается легальное содержание понятия "сельскохозяйственные товаропроизводители" - организации или индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию <5>. При этом должно соблюдаться условие: в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70 процентов. Необходимо отметить позицию ВАС РФ о том, что налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку не являются таковыми в смысле главы 26.1 НК РФ <6>. Кроме того, ВАС РФ было указано, что для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя имеет значение не сам по себе факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) <7>. ВАС РФ было указано, что норма п. 2 ст. 346.2 НК РФ связывает право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с размером дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции <8>. Таким образом, два указанных условия отнесения налогоплательщиков к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей должны быть выполнены в совокупности.
--------------------------------
<5> В ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 года N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" также предусмотрено определение понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель" - организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с Перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов за календарный год. Кроме того, принято Постановление Правительства РФ от 11 июня 2008 года N 446 "Об утверждении Перечня сельскохозяйственной продукции, производство, первичную и последующую (промышленную) переработку которой осуществляют сельскохозяйственные товаропроизводители" // Собрание законодательства РФ. 2008. N 25. Ст. 2981.
<6> Постановление Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 года N 16377/09 по делу N А65-24782/2008-СА1-42.
<7> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 года N 16377/09 по делу N А65-24782/2008-СА1-42.
<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 года N 9534/10.
Важно отметить позицию ВАС РФ о том, что право на применение единого сельскохозяйственного налога связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета. В связи с этим ВАС РФ было постановлено, что ни норма п. 2 ст. 346.2, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. ВАС РФ установлено, что глава 26.1 НК РФ не содержит запрета, аналогичного предусмотренному п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ (исключается применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении подпадающего под этот режим вида деятельности в рамках договора простого товарищества) <9>.
--------------------------------
<9> Постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 года N 9534/10.
К сельскохозяйственным товаропроизводителям также относятся сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" <10> (далее - Федеральный закон N 193-ФЗ), у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов. В силу ст. 1 Федерального закона N 193-ФЗ сельскохозяйственным кооперативом признается организация, созданная сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личные подсобные хозяйства гражданами на основе добровольного членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на объединении их имущественных паевых взносов в целях удовлетворения материальных и иных потребностей членов кооператива. Сельскохозяйственный кооператив может быть создан в форме сельскохозяйственного производственного кооператива или сельскохозяйственного потребительского кооператива.
--------------------------------
<10> Собрание законодательства РФ. 1995. N 50. Ст. 4870.
В целях налогообложения единым сельскохозяйственным налогом в силу п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются:
1) градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта и которые удовлетворяют условиям:
- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70 процентов;
- осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера) <11>;
--------------------------------
<11> В силу ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Положения о договоре фрахтования судна на время (тайм-чартере) содержатся в главе X Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 года N 81-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1999. N 18. Ст. 2207 (далее - КТМ РФ). В силу ст. 198 КТМ РФ по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. Нормы о договоре фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартере) установлены в главе XI КТМ РФ. В силу ст. 211 КТМ РФ по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.
2) рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении ими следующих условий:
- если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики <12>, не превышает за налоговый период 300 человек;
--------------------------------
<12> Федеральная служба государственной статистики (Росстат) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по формированию официальной статистической информации о социальных, экономических, демографических, экологических и других общественных процессах в Российской Федерации, а также в порядке и случаях, которые установлены законодательством Российской Федерации, функции по контролю в сфере государственной статистической деятельности (Постановление Правительства РФ от 2 июня 2008 года N 420 "О Федеральной службе государственной статистики" // Собрание законодательства РФ. 2008. N 23. Ст. 2710).