ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6612
Скачиваний: 3
Учитывая изложенное, как отметил Минфин России, следует принимать во внимание, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
При применении вышеуказанных норм НК РФ, по мнению Минфина России, следует исходить из того, что в рассматриваемой в письме ситуации свидетельством получения дохода от иностранной организации - налогового агента является фактическое поступление денежных средств (дохода) налогоплательщику. При этом российская организация - налогоплательщик получает доход от иностранной организации - налогового агента за вычетом удержанных сумм налога.
Таким образом, по мнению Минфина России, налогоплательщик при исчислении суммы налога, удержанного за пределами Российской Федерации, и заполнении соответствующей налоговой декларации может использовать официальный курс Банка России на дату фактического поступления денежных средств (дохода) от иностранной организации.
Статья 312. Специальные положения
Комментарий к статье 312
Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 утверждена форма N 1011DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)" (приложение N 1) и форма N 1012DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации" (приложение N 2).
Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259 утверждены Инструкция по заполнению формы Заявления иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов) (форма 1011DT (2002)), а также Инструкция по заполнению формы Заявления иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации (форма 1012DT (2002)).
Как разъяснено в пункте 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), в статье 312 НК РФ указывается, что иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. При этом указанное подтверждение должно быть заверено компетентным, в смысле соответствующего соглашения, органом иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Минфин России в письме от 22.10.2009 N 03-08-05 разъяснил, что в соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах вышеуказанное подтверждение необходимо представлять исключительно организации, выступающей в качестве налогового агента, выплачивающего доходы иностранной организации, которые подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника их выплаты.
В пункте 5.3 Методических рекомендаций указано, что поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в МНС России (Управление международных налоговых отношений).
НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.
Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
"Подтверждается, что организация ... (наименование организации) является (являлась) в течение ... (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и ... (указывается иностранное государство)".
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.
Минфин России в письме от 21.08.2008 N 03-08-05/1 также отмечает, что налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п. В случае, если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ.
Как отмечено в письме Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05, в случае если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация - источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то она на основании положений статьи 310 НК РФ обязана произвести удержание налога у источника выплаты по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ (в отношении соответствующего вида дохода).
НК РФ не содержит положений, запрещающих предоставлять освобождение от удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов при выплате дохода в начале календарного года в случае представления указанного подтверждения, датированного декабрем прошедшего календарного года и переведенного на русский язык до даты выплаты дохода.
Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049833.
Однако относительно периодичности представления подтверждения в судебной практике существует иная точка зрения.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.05.2007 N А56-35870/2006 признал несостоятельным довод налогового органа о том, что предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ подтверждение должно соответствовать тому периоду, в котором выплачивается доход иностранной организации. Нормой пункта 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде. Аналогичная позиция суда изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06.
Как указано в пункте 5.3 Методических рекомендаций, в документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль (апостиль - apostille - формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов).
Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.
Минфин России в письме от 09.10.2008 N 03-08-05/1 отметил, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.
Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
"Подтверждается, что иностранная организация ... (наименование организации) является (являлась) в течение ... (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и ... (указывается иностранное государство)".
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.
В случае если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ.
В соответствии со статьей 3 Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Россия присоединилась к Гаагской конвенции с 31 мая 1992 г.), единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ составлен. Однако проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.
Пунктом 5.3 Методических рекомендаций установлено, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
Как разъяснено в письме Минфина России от 14.06.2005 N 03-08-02, в связи с тем что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, предусмотрено, что в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме.
На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, должны иметься соответствующие реквизиты компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
Информацию о том, в какой форме подтверждается постоянное местопребывание организации в Великом Герцогстве Люксембург, налогоплательщик может запросить в Управлении международного сотрудничества и обмена информацией Федеральной налоговой службы.
В то же время суды признают сертификаты об инкорпорации документами, подтверждающими резидентство компаний на территории иностранных государств (см. Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08, от 16.08.2007 N КА-А40/7304-07).
Пунктом 10 Методических рекомендаций разъяснен порядок применения пункта 2 статьи 312 НК РФ.
Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма НК РФ применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 года.
Для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык. Образцы таких форм заявлений в электронном формате размещены на интернет-сайте МНС России.
При поступлении заявления в налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплатившего доход иностранной организации и удержавшего налог (налогового агента), на экземплярах заявления, предназначенных для данного налогового органа и заявителя, проставляются отметки о получении с подписью уполномоченного должностного лица и печатью (штампом) вышеупомянутого налогового органа.
Экземпляр заявления, предназначенный для заявителя, с отметкой налогового органа о получении возвращается заявителю или его уполномоченному представителю.
После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения СССР/Российской Федерации с конкретным иностранным государством, руководитель (его заместитель) налогового органа по месту постановки на учет налогового агента принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов иностранной организации, о чем делается отметка в разделе 6 экземпляра заявления, предназначенного для налогового органа по месту постановки на учет лица, выплатившего доход и удержавшего налог, - налогового агента.