ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 1306
Скачиваний: 1
ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ
К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
Под редакцией Ф.Н. ФИЛИНОЙ
ВВЕДЕНИЕ
Глава 25 Налогового кодекса РФ за последние годы претерпела существенные изменения. Наиболее существенные поправки были внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, а также Федеральными законами от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ и N 144-ФЗ. Часть изменений уже давно вступила в действие, некоторые поправки начнут действовать с 1 января 2007 года.
Изменения направлены в основном на сближение данных бухгалтерского учета, упрощение расчета налоговой базы по налогу на прибыль, а также устранению многих спорных моментов, связанных с исчислением налога и его уплатой.
Среди позитивных изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ, в первую очередь следует назвать положения статьи 7 Закона, благодаря которым в законодательстве появился ответ на вопрос о возможности применения "старых" норм естественной убыли (ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, Федеральным законом N 58-ФЗ была решена проблема "незавершенки". Изменения, внесенные в статьи 318 и 319 Налогового кодекса РФ, введенные в действие с 15 июля 2005 года и распространенные на отношения, возникшие с 1 января 2005 года, провозгласили полную самостоятельность налогоплательщиков в решении вопроса формирования стоимости "незавершенки". Единственное требование законодателя состоит теперь в том, чтобы состав прямых расходов и способ формирования стоимости "незавершенки" определялись в приказе об учетной политике и подлежали применению не менее двух налоговых периодов подряд. С учетом поправок в статью 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе все расходы относить в состав косвенных, не формируя тем самым остатки незавершенного производства.
Закон N 58-ФЗ был также призван помочь коммерсантам в непростом споре с Минфином России, который возник в конце 2004 года: можно ли учитывать в составе расходов затраты по договорам, заключаемым с вневедомственной охраной? Так вот, благодаря состоявшимся поправкам, вступившим в силу с 15 июля 2005 года и распространенным на отношения, возникшие с 1 января 2005 года, налогоплательщикам "разрешили" включать в состав расходов эти затраты (ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ допускает включение в состав внереализационных расходов затрат по уплате процентов по долговым обязательствам любого вида. Применительно к данным положениям Кодекса на практике возник вопрос о возможности отнесения в уменьшение налога на прибыль указанных выше расходов. Однако попытка налогоплательщиков доказать правомерность подобных действий потерпела крах: Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 16 ноября 2004 г. N 5665/04 указал на недопустимость отождествления гражданско-правовых обязательств по уплате процентов в рамках долговых обязательств и схожей обязанности, возникающей в рамках публично-правовых отношений. Поправки же, допускающие включение указанных расходов в состав внереализационных расходов, были внесены Федеральным законом N 58-ФЗ и распространились на отношения, возникшие с 1 января 2005 года.
Помимо вышеназванных изменений, Закон N 58-ФЗ внес еще ряд поправок в главу 25 Налогового кодекса РФ, некоторые носили чисто технический характер, некоторые имели существенный смысл.
Изменения, внесенные в главу 25 Федеральными законами от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ и 137-ФЗ, носили в основном именно технический характер. Среди более или менее значимых можно назвать новый пункт статьи 259 Налогового кодекса РФ (пункт 15), который начнет действовать с 2007 года. В нем отображен особенный порядок амортизации ЭВМ для фирм, занимающихся информационными технологиями. Кроме того, Федеральный закон N 144-ФЗ изменил сроки списания расходов на научно-конструкторские разработки и на научные исследования. Срок списания сократится с 1 января 2007 года до одного года.
В нашей работе представлена новая редакция текста главы 25 Налогового кодекса РФ в удобном для восприятия виде. Он сопровождается профессиональными комментариями о том, что изменилось с введением всех поправок в действие. При этом мы сохранили в комментариях структуру изложения статей в самой главе 25 Налогового кодекса РФ.
К каждой статье мы дали в тексте комментарий независимо от того, претерпела ли она изменение в последнее время или нет.
В работе указаны особенности и даны примеры по применению положений всех статей главы 25. Если изменения в той или иной статье содержались, мы акцентировали на этом внимание, а также приводили практические примеры. Поскольку поправки в главу 25 Налогового кодекса РФ были значительны и долгожданны, комментарий является полезной в работе всем плательщикам налога на прибыль.
Глава 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ, ОБЪЕКТ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Согласно статье 246 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее - налогоплательщики) признаются российские и иностранные организации. Причем последние должны уплачивать налог, не только осуществляя деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но и просто получая доход от российских источников.
Российские организации - это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В разряд иностранных организаций попадают иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, которые созданы в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации. Кроме того, иностранными организациями считаются филиалы и представительства указанных юридических лиц (компаний, корпоративных образований), если они созданы на территории Российской Федерации.
Не являются плательщиками налога на прибыль организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. От уплаты налога на прибыль они освобождены главами 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ.
Объектом налогообложения является прибыль организации, то есть разница между доходами и расходами (ст. 247 Налогового кодекса РФ). И российские фирмы, и иностранные компании, которые работают в России через постоянные представительства, считают прибыль одинаково. Понятно, что в случае с иностранными компаниями речь идет о доходах (расходах), полученных (произведенных) этими представительствами.
Обратите внимание: иностранные организации могут получать от российских организаций доходы, которые никак не связаны с деятельностью их постоянных представительств. Такие доходы также облагаются налогом на прибыль. Заранее отметим, что особенности их налогообложения изложены в статье 309 Налогового кодекса РФ.
Структура главы 25 Налогового кодекса РФ выглядит следующим образом. Доходы определяются по правилам, указанным в статьях 249 - 251 Налогового кодекса РФ. В свою очередь, расходам организации посвящены статьи 252 - 270 Кодекса. Особенностям определения доходов и расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций системы потребительской кооперации и профессиональных участников рынка ценных бумаг посвящены статьи 290 - 300 Налогового кодекса РФ. И наконец, организации, которые совершают операции с инструментами срочных сделок, должны определять свои доходы и расходы с учетом статей 301 - 303 и 305 Налогового кодекса РФ. Налоговые ставки, налоговый и отчетные периоды, порядок исчисления, сроки и порядок уплаты налога на прибыль, а также налоговые декларации по налогу на прибыль описаны в статьях 284 - 289 Налогового кодекса РФ.
Глава 2. ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ
В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Доходы, которые получает налогоплательщик, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (ст. 248 Налогового кодекса РФ). Причем к первому виду доходов относятся поступления от продажи товаров (работ, услуг), имущественных прав. Что считать товаром для целей налогообложения, сказано в статье 38 Налогового кодекса РФ. Это любое имущество организации, реализуемое или предназначенное для реализации. То есть помимо собственно товаров и готовой продукции сюда относится также продаваемые объекты основных средств, сырье, материалы и т.п.
Пункт 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ определяет, что товары (работы, услуги) и имущественные права считаются полученными безвозмездно, если налогоплательщик не обязан в обмен на них передать свое имущество (имущественные права) или выполнить работы (оказать услуги).
Из сумм доходов исключают взимаемые с покупателей косвенные налоги: НДС и акцизы.
Доходы могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Последние надо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка РФ, который установлен на дату признания этих доходов.
Налогооблагаемые доходы определяются на основании первичных документов, других документов, так или иначе подтверждающих доход, а также документов налогового учета. Налоговому учету посвящены статьи 313 - 333 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание: формулировка "других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы" появилась в Кодексе только с 2006 года (в ред. Федерального закона N 58-ФЗ). Другими словами, с этого года фискалы могут включить в доход фирмы поступления на основании любой бумаги, которая хотя бы косвенным образом свидетельствует о получении дохода. Понятно, что такая вольная трактовка законодательства не может не стать причиной судебных разбирательств. Ведь не исключено, что наиболее рьяные проверяющие могут посчитать доходом и, скажем, сумму, указанную в рамочном договоре.
2.1. Доходы от реализации
Доходы от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также выручка от продажи имущества (включая ценные бумаги) и переуступки имущественных прав (ст. 249 Налогового кодекса РФ). Выручка от реализации равна сумме всех поступлений в денежной или натуральной форме, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Разумеется, в выручку не включаются косвенные налоги: НДС, акцизы.
Организация может признавать доходы либо методом начисления, либо кассовым методом. При этом следует руководствоваться статьей 271 или пунктами 1 и 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ соответственно. Подробнее об этих методах будет написано в комментарии к соответствующим статьям Кодекса.
2.2. Внереализационные доходы
Остальные поступления, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В статье 250 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень таких доходов. Всего тут 21 пункт. Последний раз в указанную статью были внесены изменения Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.
Остановимся подробно на том, что же изменилось во внереализационных доходах с введением в действие Федерального закона N 58-ФЗ, при этом расскажем о тех внереализационных доходах, которые вызывали или вызывают много споров.
1. Безвозмездное пользование имуществом.
Пункт 6 статьи 2 Закона N 2116-1 (который сегодня уже утратил силу за исключением нескольких положений) гласит, что в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученного имущества. Об этом же сказано и в пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ: безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права включаются в состав внереализационных доходов. Следует заметить, что, по идее, при безвозмездном пользовании имуществом (договор ссуды) данный пункт неприменим, так как право собственности при безвозмездном пользовании к организации не переходит, то имущество не может считаться полученным.
Однако чиновники думают иначе. При безвозмездном пользовании имуществом (по договору ссуды) у организации возникает база по налогу на прибыль. Такой вывод содержится в недавно обнародованном информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98. Хотя этот документ и не обязателен для исполнения, но суды и налоговые органы наверняка согласятся с мнением главных арбитражных судей. А это грозит дополнительными проблемами для налогоплательщиков.
Президиуму Высшего Арбитражного Суда РФ удалось "притянуть" норму пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ к безвозмездному пользованию. В письме N 98 судьи сообщили, что, пользуясь бесплатно чужим имуществом, фирма получает имущественное право. А получение такого права уже является внереализационным доходом организации. Судьи заявили, что понятие "имущественное право" - это не только требования к третьим лицам. Сюда же надо относить и право пользования вещью.
С точки зрения гражданского законодательства безвозмездное пользование вещью действительно является имущественным правом налогоплательщика. Ведь к нему относится любое из прав: владения, пользования, распоряжения, управления и т.д. Споры до сих пор идут по поводу того, как трактовать это понятие в рамках Налогового кодекса РФ. И является ли оно идентичным тому, что используется в гражданском законодательстве.
Однако Высший Арбитражный Суд РФ на юридических тонкостях решил не останавливаться. Видимо, судьям надо было определить безвозмездное пользование как имущественное право, и они это сделали, особенно не разбираясь в сути вопроса.
Спорить с мнением высших арбитражных судей, как известно, бесполезно. Хотя информационное письмо является лишь рекомендацией для судов низших инстанций, но они его будут воспринимать как четкое указание. Поэтому отныне право безвозмездного пользования в целях Налогового кодекса РФ - это имущественное право.
Следующий вопрос, который возникает в данной ситуации: как определять величину дохода, полученного от безвозмездного пользования?
Налоговики считают, что выгода от безвозмездного получения имущественных прав определяется по тем же правилам, что и стоимость товаров (работ, услуг). То есть в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ получается, что налоговики для определения этой цены будут проводить аналогию между передачей имущества в безвозмездное пользование и арендой. И для исчисления налога на прибыль инспекторы будут определять рыночную цену аренды сходного имущества.
Вот эту позицию налоговых органов можно оспорить. И для этого есть сразу два основания.
Первое. Действительно, для бесплатно полученных товаров, работ и услуг руководствоваться надо статьей 40 Налогового кодекса РФ. А вот для оценки имущественных прав пункт 8 статьи 250 Кодекса статьей 40 пользоваться не требует. Более того, даже если налогоплательщик и обратится к статье 40 Кодекса, там он не увидит упоминаний об имущественных правах. Тем не менее Высший Арбитражный Суд РФ посчитал, что это не должно стать препятствием для начисления налога, и "разрешил" чиновникам пользоваться статьей 40 Налогового кодекса РФ. Но у организаций все же есть шанс отстоять свою позицию в суде, обосновав ее тем, что налоговики неправильно рассчитали рыночную цену.