ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6652
Скачиваний: 3
В частности, установлено, что налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией). Указанное требование не распространяется на финансовые инструменты срочных сделок, в соответствии с условиями которых исполнение обязанности одной стороны финансового инструмента срочной сделки возникает в случае предъявления требований другой стороной указанной сделки, в том числе в зависимости от обстоятельств, в отношении которых заранее неизвестно, наступят они или не наступят.
Из этого следует, что по опционным контрактам изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией), что фактически есть вариационная маржа, налогоплательщики не должны учитывать в составе налоговой базы, что противоречит вышеуказанным порядкам учета опционной премии (абз. 14 ст. 326 НК РФ) и вариационной маржи (ст. 302 НК РФ).
Как разъяснил Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/66, при заключении поставочного своп-контракта налогоплательщик определяет доходы (расходы) по указанной сделке на дату ее исполнения, а также на дату проведения промежуточных расчетов. При этом передачу валюты одной стороной в собственность второй стороне сделки и оплату валюты второй стороной при исполнении своп-контракта (кассовую часть сделки), по нашему мнению, следует рассматривать как промежуточный расчет по указанной сделке, на дату которого в налоговом учете отражаются доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли.
В письме Минфина России от 13.01.2011 N 03-03-06/2/3 указано, что при заключении процентного свопа в целях хеджирования процентного риска по кредитному договору, при условии оформления операции хеджирования в установленном НК РФ порядке, доходы и расходы, полученные по операции хеджирования до отчетной даты периода, в котором произошла уступка прав требования по кредитному договору, учитываются при определении налоговой базы, рассчитанной в соответствии со ст. 274 НК РФ (при определении которой учитываются доходы (включая проценты) и расходы по хеджируемой сделке (кредитному договору)).
Начиная с окончания отчетного периода, в котором произошла уступка прав требования по хеджируемой сделке, определение налоговой базы по процентному свопу осуществляется в соответствии со ст. 303 НК РФ, устанавливающей особенности формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
При этом, учитывая положения п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252, а также ст. 326 НК РФ, доходы и расходы по операции хеджирования, учтенные при определении налоговой базы до отчетной даты периода, в котором произошла уступка прав требования по хеджируемой сделке, не подлежат повторному включению в налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
В письме Минфина России от 17.11.2010 N 03-03-05/254 отмечено, что, как следует из ст. ст. 303 и 326 НК РФ, участники сделки обязаны включать в налоговую базу сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода).
Таким образом, по расчетным (беспоставочным) сделкам форвард в налоговом учете на дату окончания отчетного (налогового) периода в составе доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, следует отражать сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за отчетный (налоговый) период в связи с изменением количественного показателя, характеризующего базисный актив и определенного условиями срочной сделки.
Как указал Минфин России, требования (обязательства) в валюте, определенные в установленном п. п. 1 и 2 ст. 303 Кодекса порядке, отражаются в налоговом и бухгалтерском учете в рублях по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации.
С учетом вышеизложенного в состав доходов (расходов) участников беспоставочной срочной сделки включаются суммы увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшиеся за отчетный (налоговый) период в связи с изменением рыночной стоимости идентичных финансовых инструментов срочных сделок, порядок определения которых закреплен в учетной политике банка для целей налогообложения.
Статья 327. Порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода
Комментарий к статье 327
Как следует из статьи 327 НК РФ, при кассовом методе доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяются на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств.
На это указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/021073@.
Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
Комментарий к статье 328
Как разъясняет Минфин России в письмах от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122 и от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами с учетом положений ст. 269 Кодекса.
В то же время Президиум ВАС РФ высказал мнение, что организация-заемщик должна учитывать проценты именно в том периоде, когда у нее по условиям договора возникает обязательство перечислить эти проценты заимодавцу. А если у заемщика еще не возникло обязательств перед заимодавцем по погашению процентов, то нет и расходов, учитываемых в уменьшение базы по налогу на прибыль (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09), так как налогоплательщик должен отразить в расходах проценты, причитающиеся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).
ФНС России в письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 отметила, что указанное решение ВАС РФ основано на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ и вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.
ФАС Московского округа в Постановлении от 14.04.2010 N КА-А40/3376-10 указал, что проценты по кредитам, начисление которых приходится на 2005 г., подлежат учету в налоговой базе 2005 г., а не в 2006 г., несмотря на их фактическую уплату в 2006 г.
Внимание!
Повышенные проценты за пользование денежными средствами в случае просрочки возврата займа заемщику являются санкцией за ненадлежащее исполнение обязательств (п. 1 ст. 395 ГК РФ).
Санкции за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, относятся к внереализационным доходам. Датой получения таких доходов признается дата признания санкции должником либо дата вступления в законную силу решения суда (п. 3 ч. 2 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, повышенные проценты за пользование денежными средствами в случае просрочки возврата займа включаются в доходы заимодавцем в период признания их заемщиком или вступления в законную силу решения суда.
Отметим, что к такому выводу приходят и суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А56-14866/2007, ФАС Московского округа от 19.09.2007 N КА-А40/7899-07-1,2, ФАС Поволжского округа от 19.07.2006 N А55-1472/06-6, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2009 N А45-13857/2008).
Статья 329. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг
Комментарий к статье 329
Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным ст. 271 или ст. 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.
При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы).
Учитывая изложенное, Минфин России в письме от 18.10.2010 N 03-03-06/2/180 разъяснил, что в случае если ценная бумага не реализована, необходимости определять финансовый результат от сделки по приобретению ценной бумаги в текущем отчетном периоде у организации не возникает.
Внимание!
Вексель, согласно ст. 143 ГК РФ, является ценной бумагой и в соответствии с п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), содержит простое и ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму. В соответствии со ст. 5 Положения векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе это условие считается ненаписанным. Вексель на основании ст. ст. 11, 77 Положения может быть передан другому лицу по индоссаменту.
В соответствии со ст. ст. 143, 815 ГК РФ простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Таким образом, экономически вексель может использоваться: как инструмент взаиморасчетов (передача по индоссаменту), что согласуется с п. 1 ст. 862 ГК РФ (расчеты осуществляются в иных формах, предусмотренных законом), для этих целей используется простой вексель, выдаваемый и принимаемый от векселедержателя по одной и той же цене; в качестве финансового механизма для привлечения средств (в этом случае используется дисконтный вексель). При этом он, обладая свойством быть переданным по индоссаменту, может использоваться и как средство безналичного расчета.
НК РФ предусматривает различный порядок налогообложения операций с ценными бумагами, в том числе с векселями, в зависимости от экономического смысла той или иной хозяйственной операции.
Данный вывод согласуется и с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в п. 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Исходя из изложенного, если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Вместе с тем когда вексель используется для осуществления расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме его номинальной стоимости, лицо, осуществляющее расчеты подобным образом, не преследует цели извлечения дохода, поскольку вексель выступает лишь как средство платежа.
В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 27.04.1999 N 6773/98, специальный порядок исчисления налога при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия, установленный п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", применяется в случаях реализации векселей, приобретенных организацией в качестве объекта финансовых вложений и учитываемых в бухгалтерском учете как финансовые вложения. Он не распространяется на операции с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги.
Судебная практика свидетельствует, что данный подход Президиума ВАС РФ применяется и в отношении порядка ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль при реализации ценных бумаг, установленного ст. 329 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07).
Статья 330. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций
Комментарий к статье 330
Согласно Приказу Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению" счет 22 предназначен для обобщения страховой организацией информации о страховых выплатах за отчетный период в связи с наступлением страхового случая по договорам страхования, сострахования и перестрахования и носит исключительно информативный характер, позволяющей организации проследить фактическое движение денежных средств.
По окончании отчетного периода сальдо счета 22 подлежит списанию в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
В соответствии со статьей 330 НК РФ налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.
В письме от 29.01.2007 N 03-03-06/3/1 Минфин России, отвечая на вопрос о порядке учета страховой организацией при исчислении налога на прибыль сумм страховой премии в качестве доходов и сумм страхового резерва незаработанной премии в качестве расходов, разъяснил, что страховая организация, применяющая метод начисления, должна признавать для целей налогообложения прибыли суммы страховой премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением доходов по долгосрочным договорам страхования жизни). При этом в соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Принцип экономической обоснованности и целесообразности является определяющим и при включении в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы резерва незаработанной премии.
Статьей 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) предусмотрена возможность образования страховых резервов и фондов страховщиков, которые формируются для обеспечения исполнения обязательств по страхованию и перестрахованию. Средства страховых резервов используются лишь для осуществления страховых выплат. В соответствии со статьей 32 Закона N 4015-1 страховые резервы образуются на основании положения об их формировании, которое представляется в органы страхового надзора при получении лицензии на осуществление добровольного или обязательного страхования.
В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином.
Согласно пункту 6 Приказа Минфина России от 11.06.2002 N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" (далее - Правила) в состав страховых резервов включают в том числе резерв незаработанной премии.
На основании пункта 7 Правил резерв незаработанной премии (РНП) - это часть начисленной страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.