Файл: Lopashenko_N_A_Prestuplenia_v_sfere_ekonomiki.doc

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде. Она может быть представлена лично или через представителя налогоплательщика, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

27. Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (календарный месяц), если иное не предусмотрено законом (ст. 174 НК РФ).

28. Налоговая декларация по акцизам представляется в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не установлено законом (ст. 204 НК РФ).

29. Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае прекращения существования источников доходов до конца налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде в пятидневный срок со дня прекращения их существования. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению, и выезде его за пределы территории РФ налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории РФ, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации (ст. 229 НК РФ). При этом налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

30. Налоговая декларация по единому социальному налогу подается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, который тоже составляет календарный год (ст. 243, 244 НК РФ).

31. Налоговая декларация по водному налогу представляется в срок, установленный для уплаты налога, - не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (он составляет квартал) (ст. 333.14, 333.15 НК РФ).

32. Налоговая декларация подается также по налогу на добычу полезных ископаемых (ст. 345 НК РФ); она должна быть подана не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (календарный месяц).

33. Налоговая декларация по единому сельскохозяйственному налогу представляется индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарный год) (ст. 346.10 НК РФ), так же, как и налоговая декларация по упрощенной системе налогообложения (ст. 346.23 НК РФ).

34. Налоговая декларация по земельному налогу представляется не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 398 НК РФ).

35. Понятие иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, в законе не определено. Перечень этих документов зависит от вида налога или сбора.

Так, в соответствии со ст. 333.7 НК РФ, индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами животного мира по лицензии, не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов.

36. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, есть тогда, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (сборов) по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию или иные документы в соответствующий орган.

37. Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений состоит в умышленном указании в них любых не соответствующих действительности сведений, например, о размерах доходов и налоговых вычетов или льгот, о наличии факта государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, о наличии лицензии на природопользование и т.д.

В отличие от прежней редакции статьи, закон ныне прямо говорит о том, что сведения должны быть заведомо ложными, а не искаженными. Такая терминология является более привычной и понятной в уголовном праве и подчеркивает наличие достаточных для криминализации деяния (криминообразующих) признаков.

38. Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный размер уклонения. Его понятие дано в примечании к статье.

Признание уклонения крупным зависит от наличия нескольких факторов:

1) временного - ее составляет сумма налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд;

2) количественного - сумма должна быть больше ста или трехсот тысяч рублей;

3) долевого - доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

39. Сочетание этих факторов позволяет выделить две разновидности крупного размера налогов и (или) сборов*(371):

1) превышающая 300 тыс. рублей. Граница в 300 тыс. рублей безусловно свидетельствует о совершении лицом налогового преступления, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение (оно может быть и менее трех финансовых лет), и той доли, которую реально составляют эти 300 тыс. от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате;

2) превышающая 100 тыс. рублей. В этом случае, однако, необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

40. В свою очередь, и приведенные разновидности могут быть "расписаны" на конкретные ситуации. Они, например, таковы.

Крупный (особо крупный) размер по одному - максимальному количественному выражению - свыше 300 тыс. (1,5 млн - особо крупный размер) рублей (для физических лиц):

1) образовавшийся за один налоговый период (если он - менее финансового года), по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам*(372);

2) образовавшийся за два или несколько налоговых периода (если они - менее финансового года), по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;

3) образовавшийся за один финансовый год уклонения, по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;

4) образовавшийся за два финансовых года уклонения подряд, по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам;

5) образовавшийся за три и более финансовых года уклонения подряд, по одному или в сумме по двум (нескольким) налогам и (или) сборам.

41. Однако вторая и две последние разновидности крупного (особо крупного) размера уклонения могут, по моему мнению, иметь место только в том случае, если будет доказано наличие продолжаемого преступления, иными словами, если будет установлен единый умысел лица на уклонение от уплаты одного или нескольких налогов и (или) сборов в течение ряда финансовых лет или ряда налоговых периодов. В свою очередь, это возможно, если указанные налоговые периоды или финансовые годы следовали один за другим подряд, что и было специально отмечено выше.

Соответственно, если единый умысел установлен не будет, - складывать суммы уклонения нельзя исходя из принципа субъективного вменения.

42. Необходимо также обратить внимание на то, что, если речь идет о крупном размере уклонения, за период три и более года, сказанное о признаках продолжаемого преступления особенно важно, поскольку срок давности привлечения к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 198 УК РФ составляет два года после совершения преступления, в соответствии с ч. 1 ст. 78 УК РФ.

43. Крупный (особо крупный) размер сразу по временному, количественному и долевому факторам (уклонение продолжалось в пределах трех финансовых лет подряд и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% (20% - для особо крупного размера) подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; при этом сумма неуплаченных налогов и (или) сборов больше 100 тыс. (300 тыс.)) есть в следующих случаях:

1) необходимая минимальная сумма уклонения образовалась за один налоговый период, или один финансовый год, при условии, что превышена установленная законом доля подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

2) необходимая минимальная сумма уклонения образовалась за два финансовых года, при условии, что они следуют друг за другом и превышена установленная законом доля подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

3) необходимая минимальная сумма уклонения образовалась за три финансовых года, при условии, что они следуют друг за другом и превышена установленная законом доля подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

44. Соответственно, в двух последних ситуациях необходимая для привлечения к уголовной ответственности сумма должна складываться из сумм уклонения за отдельные годы, и по каждому финансовому году она меньше 100 тыс. (300 тыс.). И здесь обязательно установление признаков единого продолжаемого преступления, иначе нарушается принцип субъективного вменения.

45. Если необходимая для привлечения к уголовной ответственности сумма неуплаченных налогов и (или) сборов "набегает" за больший период - за четыре или пять финансовых лет подряд, - по смыслу закона, уклонение преступным не является, даже если есть превышение установленной законом доли неуплаченных налогов и (или) сборов и имеют место признаки продолжаемого преступления.

46. Разумеется, вторая разновидность крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов будет труднее доказываться на практике, поскольку необходимо сразу установление и превышения конкретной суммы неуплаченных налогов, и их доли в сумме всех подлежащих уплате налогов (сборов), и временного периода, ограниченного тремя финансовыми годами, причем следующими друг за другом подряд.

Используя рамки законодательного определения второй разновидности крупного размера уклонения от уплаты налога и (или) сбора, попробуем уточнить это понятие.

47. Прежде всего, по "трем финансовым годам подряд". Проще всего здесь с самим понятием финансового года, которое дано в законодательстве (например, в Бюджетном кодексе). Финансовый год в Российской Федерации равен году календарному. В общем, не вызывает затруднений и понимание термина "подряд": очевидно, что между отдельными финансовыми годами не должно быть перерыва, один должен следовать за другим. Если в хозяйственной деятельности, например, индивидуального предпринимателя за, положим, пять лет, можно будет найти три отстоящих друг от друга финансовых года, совокупность неуплаченных налогов по которым отвечает другим признакам крупного размера анализируемой разновидности (и 10% в доле превышает, и сумма их больше 100 тыс.), например, это может быть совокупность по первому, третьему и пятому году работы, - состава уклонения нет. Он налицо, если разрывов между финансовыми годами нет, например, если означенный результат дает совокупность первого - третьего, или второго - четвертого, или третьего - пятого годов работы.

48. Здесь, однако, возникает ряд вопросов, связанных со сроком давности привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. По ч. 1 ст. 198 УК РФ он равен двум годам после совершения преступления, поскольку оба преступления по ч. 1 отнесены законодателем к преступлениям небольшой тяжести. Соответственно, в приведенном выше примере лицо должно быть освобождено от уголовной ответственности, если три финансовых года подряд приходятся на первые три (из пяти) года хозяйственной деятельности.

49. Но и по другим ранее оговоренным вариантам тоже возникают проблемы. Часть из этих трех финансовых лет подряд выпадает из срока давности привлечения к уголовной ответственности. Возможна ли при таких условиях уголовная ответственность?

Возможна, разумеется, если преступление продолжаемое, и при совершении каждого эпизода преступной деятельности лицо, во-первых, понимает, что это - один из эпизодов в цепи других подобных, и, во-вторых, при соответствующем умысле - уклониться от уплаты налогов и (или) сборов на протяжении трех финансовых лет и при этом с превышением 10%-ой доли от всех налогов, подлежащих уплате. Ранее уклонение от уплаты налогов к продолжаемым законодательно не относилось, а сейчас, видимо, законодатель - при втором варианте крупного размера уклонения - посчитал его таковым.

50. Следующее в понимании крупного размера уклонения, требующее специального рассмотрения, - понятие доли неуплаченных налогов. Так, не представляется возможным определить, идет ли речь о доле от совокупности за три года подлежащих уплате сумм, или же - отдельно по каждому из этих трех финансовых лет.

Положим, следует принимать во внимание совокупную за три года долю неуплаченных налогов, и соответственно можно допустить, что по конкретным годам из трех доля была меньше, чем 10%*(373). Принцип субъективного вменения требует, чтобы лицо, совершившее уклонение от уплаты налогов, сознавало общественную опасность своих действий, т.е. все элементы преступного деяния, и желало их совершения*(374). Соответственно, совершая в любой год уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, оно должно сознавать этот факт, а также то, что уклонение превышает определенный размер и определенную долю. Возможно ли это в рамках первого и второго финансового года, когда неизвестно не только, какова будет сумма налогов, подлежащих уплате, но даже и сами размеры хозяйственной деятельности, подлежащей налогообложению? Представляется, что ответ может быть только отрицательным, иначе игнорируется принцип субъективного вменения.

Если же считать 10%-ую долю по каждому финансовому году подряд, мы все равно не уйдем от объективного вменения, поскольку остается сумма, которую должен осознавать виновный в момент совершения преступления, - превышающая 100 тыс. или 500 тыс. рублей.

51. Еще одна проблема, вытекающая из соотношения двух разновидностей крупного размера уклонения от уплаты налогов, - может ли первая разновидность, опирающаяся только на количественные показатели неуплаченного налога, складываться из результатов неуплаты налогов за несколько лет? Например, за четыре года хозяйственной деятельности лица - индивидуального предпринимателя - было установлено, что сумма неуплаченных в результате уклонения налогов по первому году составила 50 тыс. рублей, по второму году уклонения не было, по третьему году лицо не уплатило 100 тыс. рублей налогов, и по четвертому году - 170 тыс. рублей. Всего, стало быть - 320 тыс., т.е. имеет место превышение 300 тыс. рублей, которые составляют вторую разновидность крупного уклонения для физических лиц.