Файл: Nalogovoe_pravo_Kurs_lektsiy__Tyutin_D_V__Podgotovlen_dlya.pdf
ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.11.2020
Просмотров: 9329
Скачиваний: 56
Федерации": бремя доказывания факта направления (осуществления) сообщения и его доставки адресату
лежит на лице, направившем сообщение. Юридически значимое сообщение считается доставленным и в
тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено, но по обстоятельствам, зависящим от
него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ). Например, сообщение
считается доставленным, если адресат уклонился от получения корреспонденции в отделении связи, в
связи с чем она была возвращена по истечении срока хранения. Риск неполучения поступившей
корреспонденции несет адресат.
Ранее, в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 61 "О некоторых вопросах
практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица" было
разъяснено, что при разрешении споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица, следует
учитывать, что в силу подп. "в" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О
государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" адрес постоянно
действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего
исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от
имени юридического лица без доверенности) отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связи с
юридическим лицом.
Исходя из п. 8 указанного Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 61 переход
полномочий органов юридического лица в установленных законом случаях (п. 3 ст. 62 ГК РФ, п. 1 ст. 94 и
п. 2 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и
т.п.), а равно смена лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по
решению учредителей (участников) или иного уполномоченного органа юридического лица, в том числе
передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации или
управляющему, сами по себе не влекут изменение места нахождения юридического лица.
Собственно говоря, сходный подход имеет место в п. 5 ст. 31 НК РФ для целей почтовой связи с
налогоплательщиком: в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при
реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по
почте такие документы направляются налоговым органом:
- налогоплательщику - российской организации (ее филиалу, представительству) - по адресу места
ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;
- налогоплательщику - иностранной организации - по адресу места осуществления им деятельности
на территории Российской Федерации, содержащемуся в Едином государственном реестре
налогоплательщиков (ЕГРН);
- налогоплательщику - иностранной организации (за исключением международной организации,
дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской
Федерации через обособленное подразделение, - по предоставленному налоговому органу адресу для
направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН;
- налогоплательщику - иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории
Российской Федерации через постоянное представительство и имеющей на территории Российской
Федерации объект недвижимого имущества на праве собственности, - по адресу места нахождения
указанного объекта недвижимого имущества или по предоставленному налоговому органу адресу;
- налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной
практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся
индивидуальным предпринимателем, - по адресу места его жительства (места пребывания) или по
предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем
пункте, содержащемуся в ЕГРН.
Налоговый кодекс в ст. 19 предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения
российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту
нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, установленном НК РФ.
Нельзя не отметить некорректность данного положения, так как оно, по сути, предполагает наличие
у филиала (обособленного подразделения) российской организации некой специальной налоговой
правоспособности, поскольку филиал (обособленное подразделение) назван в качестве обязанного лица.
Более правильным было бы указание на то, что организации исполняют обязанность по уплате налогов и
сборов (а также иные обязанности) по месту нахождения своих филиалов (обособленных подразделений)
в порядке, предусмотренном НК РФ.
Общий вывод таков: филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций
специально исключены НК РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной
гражданской правоспособностью, необходимой для данного статуса. В п. 9 Постановления Пленумов ВС
РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части
первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с НК РФ филиалы и
представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых
правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.
Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет
юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В
Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 отмечается, что налог,
перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим
учреждением.
Следует отметить, что термин "
обособленное подразделение организации
" специально
определен в п. 2 ст. 11 НК РФ как любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту
нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного
подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его
создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от
полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается
стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат
постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения самой организации, так и по месту
нахождения ее обособленных подразделений. Исходя из п. 4 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых
органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением
филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений,
представляемых (направляемых) самой организацией.
О филиалах и представительствах организации налоговый орган и так имеет достаточно
информации, как орган, ведущий ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 83 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г.
N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей",
Постановления Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319, от 30 сентября 2004 г. N 506).
Такое правовое регулирование в НК РФ, по всей видимости, направлено на то, чтобы исключить
возможность уклонения организаций от налогообложения по месту нахождения обособленных
подразделений, в том числе обладающих всеми внешними признаками филиала (представительства), но
в документах организации не отраженных. Однако физические лица, в том числе и нанимающие
работников, очевидно, обособленных подразделений иметь не могут.
Конкретное правовое регулирование по налогу на прибыль организаций, имеющих обособленные
подразделения, произведено, например, в п. 2 ст. 288 НК РФ: уплата авансовых платежей, а также сумм
налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации,
производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а
также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли,
приходящейся на эти обособленные подразделения. Кроме того, в силу ст. 384 НК РФ организация, в
состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на
имущество организаций (авансовые платежи по данному налогу) в бюджет по местонахождению каждого
из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Интересно то, что филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на
территории Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ сами по себе признаются разновидностью
организаций-налогоплательщиков, поскольку в противном случае было бы затруднительно требовать
исполнения обязанностей по уплате налогов с организации, зарегистрированной в другом государстве,
создавшей на территории Российской Федерации филиал (представительство). В данном случае
фактически презюмируется самостоятельная гражданская правоспособность филиалов и
представительств иностранных организаций.
В Определении КС РФ от 15 мая 2012 г. N 873-О отмечается, что иностранные организации
рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия
государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского
законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными
налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию
налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов.
Тем не менее подобное правовое регулирование приводит к тому, что сама иностранная
организация и ее филиал на территории Российской Федерации должны рассматриваться как разные
налогоплательщики. Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30 сентября 2008 г. N 2747/08
к такому выводу пришел, например, А.А. Иванов <531>.
--------------------------------
<531> Иванов А.А. Понятие "имущественные отношения" и проблемы налогового права // Вестник
ВАС РФ. 2009. N 1. С. 79.
В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется взаимосвязанный термин:
иностранная
структура без образования юридического лица -
организационная форма, созданная в соответствии с
законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в
частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных
инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе
осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих
участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров.
Смысл введения данного термина ясен исходя из корреспондирующего дополнения в ст. 19 НК РФ: в
случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без
образования юридического лица. Кроме того, как это указано в п. 3.1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики
обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту
жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ:
1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10
процентов). В целях настоящего подпункта доля участия в иностранной организации определяется в
порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ;
2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над
ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда
налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на
доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения);
3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими
лицами.
Соответственно, рассматривая в качестве особых налогоплательщиков филиалы и
представительства иностранных организаций и иностранные структуры без образования юридического
лица, государство тем самым стремится исключить уклонение от уплаты налогов через зачастую
искусственное введение иностранного элемента в отечественные налоговые правоотношения,
производимое заинтересованными лицами в целях существенного затруднения налогового контроля со
стороны российских налоговых органов и (или) имитации заниженных налоговых обязательств у
подконтрольных отечественных субъектов.
Действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах не исключают некоммерческие
организации (п. 3 ст. 50 ГК РФ) из числа налогоплательщиков. На практике некоммерческие организации,
как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников,
вследствие владения облагаемыми видами имущества, а также по результатам своей
предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В частности, в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 был сделан вывод о том, что бюджетные
учреждения должны учитывать доход от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление
федерального имущества при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, как отмечается в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 5658/10, само по себе наличие статуса
государственного органа не является основанием для освобождения подразделения вневедомственной
охраны от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах,
поскольку такой орган может действовать как в сфере властных, публичных отношений, так и в области
хозяйственных отношений, как учреждение.
Общий подход имеет место в п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О
применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской
Федерации": в соответствии с п. 4 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять
приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это
служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям. В этом
случае на некоммерческую организацию в части осуществления приносящей доход деятельности
распространяются положения законодательства, применимые к лицам, осуществляющим
предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 6 ГК РФ).
Как видно из указанных определений НК РФ, налогоплательщиками по общему правилу могут быть
лица, обладающие гражданской правоспособностью. Данный вывод подтверждается тем, что налог может
быть уплачен исключительно из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве
собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 8 НК РФ). По этой причине
налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане
Российской Федерации. Кроме того, указание на возможность (и обязательность) уплаты налога не только
из средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, но и на праве хозяйственного
ведения (оперативного управления) определенным образом соответствует гл. 19 ГК РФ, допускающей
создание юридических лиц, имущество которых принадлежит им на таких правах. Отсутствие указанного
уточнения в п. 1 ст. 8 НК РФ повлекло бы невозможность налогообложения подобных организаций, вне
зависимости от осуществляемой ими деятельности. При этом в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено,
что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная,
муниципальная и иные формы собственности.
Для различных целей в законодательстве могут быть выделены особые разновидности
организаций-налогоплательщиков. Например, в ст. 83 НК РФ упомянуты организации - крупнейшие
налогоплательщики, которые определяются на основании Приказа ФНС России от 16 мая 2007 г. N
ММ-3-06/308@. Для данных организаций не установлено какого-либо особенного (повышенного или
пониженного) налогового бремени, но предусмотрены специальные правила постановки их на учет в
налоговых органах, проверок и представления отчетности. Кроме того, крупнейшие налогоплательщики, в
соответствии с п. 1 ст. 105.19 НК РФ, вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о заключении
соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (что может избавить их от дальнейшего
специализированного налогового контроля - п. 2 ст. 105.23 НК РФ).
Также, например, в ст. 25.7 НК РФ дано определение оператора нового морского месторождения
углеводородного сырья, в ст. 25.9 НК РФ содержится дефиниция налогоплательщика - участника
регионального инвестиционного проекта. Соответствующие статусы могут быть приобретены по воле
налогоплательщиков и порождают права на особое (в общем случае пониженное) налогообложение. В ст.
25.13 НК РФ определены контролируемые иностранные компании и контролирующие лица, что сделано в
целях исключения снижения эффективного налогового контроля, а также избежания налогообложения
отечественными налогоплательщиками через проведение сделок и расчетов через иностранных лиц.
В особенной части налогового права могут специально выделяться отдельные категории
налогоплательщиков. Так, в силу п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические
лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12
следующих подряд месяцев.
Очевидно то, что статус резидента от гражданства не зависит. Цель введения данного понятия
следует из п. 1 ст. 207 НК РФ: налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся
налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от
источников в Российской Федерации, не являющиеся ее налоговыми резидентами. Иными словами,
Российская Федерация рассматривает физических лиц - налоговых резидентов как лиц, обязанных
уплачивать НДФЛ со всех своих доходов, вне зависимости от источника доходов и гражданства.
При этом, как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, понятие "резидент" используется не только
налоговым правом, но и другими отраслями законодательства, например: валютной, иммиграционной.
Каждая отрасль применяет свои критерии определения правового статуса лиц. Поэтому лицо,
признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым
резидентом <532>.
--------------------------------
<532> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 18.
Следует отметить, что КГН - консолидированная группа налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ)
самостоятельным субъектом налогового права не является. Добровольное объединение
налогоплательщиков-организаций в такую группу определенным образом перераспределяет права и
обязанности каждого участника применительно к исчислению и уплате налога на прибыль организаций (в
т.ч. выделяется ответственный участник), но не порождает нового субъекта, обладающего собственными
правами и обязанностями.
Как уже отмечалось, публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ и
муниципальные образования), не являясь юридическими лицами в смысле ст. 48 ГК РФ, обладают
гражданской правоспособностью, являются субъектами гражданского права и на равных началах вступают
в гражданские правоотношения с гражданами и юридическими лицами (ст. 124 ГК РФ). Но
публично-правовые образования никогда не могут быть налогоплательщиками, в том числе по той
причине, что они не входят в объем понятия "организации", данного в п. 2 ст. 11 НК РФ. Частный случай
указанного правила был отмечен Президиумом ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 22 декабря
2005 г. N 98: в соответствии со ст. 246 НК РФ субъекты РФ, как и иные публично-правовые образования,
не являются плательщиками налога на прибыль; поскольку налоговый агент удерживает в
соответствующих случаях налог у лица, являющегося плательщиком налога (ст. 24 НК РФ), в данном
случае при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту РФ акциям у источника выплаты не
возникает обязанность по удержанию налога с указанного лица. Еще один пример подобной позиции: в
Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. N 15557/05 и от 17 апреля 2012 г. N 16055/11
разъяснено, что гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предполагает отнесение
публично-правовых образований к плательщикам НДС при осуществлении полномочий, вмененных им в
обязанность федеральным законом. Ту же позицию можно видеть и в Постановлении Президиума ВАС РФ
от 10 ноября 2011 г. N 8472/11: публично-правовое образование не уплачивает земельный налог.
При этом очевидно, что публичное имущество может находиться на вещных правах хозяйственного
ведения (оперативного управления) у созданных публичным собственником юридических лиц. Достаточно
концентрированное разъяснение по этому вопросу содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4
декабря 2012 г. N 10295/12. Суд отметил, что находящееся в государственной или муниципальной
собственности имущество подразделяется на имущество, закрепленное за унитарными предприятиями и
учреждениями на ограниченных вещных правах хозяйственного ведения или оперативного управления в
целях осуществления названными субъектами деятельности и участия в имущественном обороте, и
нераспределенное имущество, составляющее казну публично-правового образования. В отношении
закрепленного за унитарными предприятиями и учреждениями имущества сделки по распоряжению этим
имуществом совершаются указанными лицами в порядке и в пределах, определяемых содержанием
ограниченных вещных прав в соответствии с положениями ст. ст. 295 - 298 ГК РФ. По общему правилу
унитарные предприятия и учреждения в силу ст. 143 НК РФ признаются плательщиками НДС, а операции
по реализации упомянутого имущества на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ - операциями,
подлежащими налогообложению. Таким образом, при реализации федерального имущества, имущества
субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество
принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, данные организации
исчисляют и уплачивают в бюджет НДС.
В части НДС итоговое разъяснение содержится в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая
2014 г. N 33: ст. 143 НК РФ не называет публично-правовые образования в качестве плательщиков НДС.
Вместе с тем государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица
(государственные или муниципальные учреждения), в силу п. 1 ст. 143 НК РФ могут являться
плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют
в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют
публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его
имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. 125 ГК РФ.
Но нельзя не учитывать, что в ряде случаев законодатель тем не менее косвенно предполагает в
качестве налогоплательщиков публично-правовые образования, что вызывает определенные
теоретические и практические трудности. Так, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента
по НДС возложены на арендаторов государственного (муниципального) имущества. Указанные лица
обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю (публично-правовому
образованию в лице соответствующих органов), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Поскольку налоговый агент не может существовать без налогоплательщика, в данном примере
налогоплательщиком косвенно предполагается публично-правовое образование. Следует отметить, что в
ряде Определений КС РФ (от 2 октября 2003 г. N 384-О, от 1 октября 2009 г. N 1345-О-О, от 21 ноября
2013 г. N 1817-О) подобная правовая конструкция не была признана неконституционной.
Еще примеры. В Определениях КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О, от 19 февраля 2009 г. N
123-О-Р рассматривался вопрос налогообложения НДС и налогом на прибыль организаций реализации
лесхозами древесины, полученной от рубок ухода за лесом. При этом данная древесина лесхозам на
каком-либо праве не принадлежит (входит в состав казны публично-правового образования). По мнению
Суда, законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС или налога на прибыль,
каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие
государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались
налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими
организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав
казны.
Сходный подход продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П:
налогообложение налогом на прибыль организаций доходов, полученных от использования имущества,
находящегося в государственной собственности, является, как следует из решений КС РФ (Определения
от 2 октября 2003 года N 384-О, от 1 ноября 2007 года N 719-О-О и др.), вопросом целесообразности,
разрешение которого относится к компетенции законодателя. Законодатель вправе определить элемент
юридического состава налога на прибыль организаций, каковым является субъект данного налога
(налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации,
обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того,
закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения
(оперативного управления) либо оно входит в состав казны.
В плане прав и обязанностей налогоплательщика следует учитывать, что исходя из ст. 19 НК РФ он
участвует в правоотношении по уплате некоторого налога в качестве обязанного лица. Его субъективной
обязанностью будет уплата этого налога в полном объеме и не позднее установленного в